האם חילוט ערבויות נחשב לתיקון מחיר עסקה?

העובדות בחודש יולי 1997 התקשרו המשיבות 1 ו-2 עם החברות בחוזה לביצוע פרויקט בנייה בקריית ביאליק. החברות התחייבו לפני המשיבות לבצע את מלוא עבודת הבנייה ואת תיקוני שנת הבדק, וכן לתת אחריות לאחר סיום הבנייה. במסגרת החוזה, וכדי להבטיח את קיום התחייבויותיהן, מסרו החברות המבצעות לידי המשיבות שתי ערבויות ביצוע ושתי ערבויות טיב. החברות קיבלו מן המשיבות את מלוא התמורה המוסכמת, אולם בשל קשיים שהחברות נקלעו אליהם, הן לא קיימו את מלוא ההתחייבויות החלות עליהן על פי החוזה, וכתוצאה מכך נאלצו המשיבות להשלים את הבנייה ואת תיקוני הבדק. טענות הצדדים הכונס/המבקש [להלן - "המבקש"] טוען כי הערבויות חולטו לשם ביצוע העבודות, אשר החברות קיבלו את תמורתן - אולם לא ביצעו אותן. לפיכך, מדובר בפועל בהקטנת העסקה, ועל כן החברות זכאיות לקבל חשבונית מס כנגד הסכומים שחולטו. נוסף על כך, המבקש טוען שעל פי תקנה 5 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "התקנות"], סכום הערבות הוא חלק ממחיר העסקה. מול תגובת המשיבות הציג המבקש את חוות הדעת של עו"ד יעקב קסטל. המשיבות טוענות מנגד כי הן לא ביצעו מול החברות כל "עסקה", כהגדרתה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], ולכן לא חלה עליהן חובה לשלם מע"מ. לטענת המשיבות, מדובר בפיצוי בגין הפרת חוזה, ופיצוי זה אינו חייב במע"מ. המשיבות אף צירפו לתגובתן שתי חוות דעת לעניין זה: האחת, של עו"ד רויטל בן-ארוש; והשנייה, של רו"ח (משפטן) שלומי ועקנין. רשויות המס טוענות שמדובר במחלוקת עובדתית. לטענתן, אם בית המשפט יכריע כי מדובר בתמורה או בהחזר תמורה בעבור עסקה, כמשמעותה בחוק, הרי יש לקבל את עמדת המבקש. ואולם, אם יוכרע כי מדובר בפיצוי מוסכם בגין הפרת חוזה - שהרי אז אין חובת תשלום מע"מ בגין הפיצוי. דיון פסק הדין מסתייע בסעיפי החוק, וסוקר את הסעיפים להלן: סעיף 1 לחוק מגדיר מהי "עסקה". סעיף 2 לחוק קובע כי רק כאשר התקיימה "עסקה" - יש חבות במע"מ. סעיף 7 לחוק קובע מהו מחיר העסקה. סעיף 16 לחוק קובע מי הוא החייב בתשלום המס. סעיפים 43 ו-49 לחוק עוסקים בפעולות שיש לנקוט כאשר היקף העסקה קטן. הוראה 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 [להלן - "הוראות ניהול פנקסי חשבונות"], עוסקת בנוהל תיקון החשבונית. כמו כן, פסק הדין מצטט מן ההלכות: ע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות בע"מ (בפירוק), וע"א 738/89 מנחם ינובסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שלפיהן - ביטול עסקה הוא כוח שניתן לצד הנפגע, ולא לצד המפר. בשתי ההלכות לעיל נקבע כי אין לפרש "ביטול" על פי הדין הכללי, אלא יש לפרשו פירוש פרטני לעניין חוקי המס. בכל מקרה, לצד המפר אין זכות ביטול. בהילכת אלקה אחזקות (ע"א 2112/95) נקבע, בדעת הרוב, כי העסקה אינה משתכללת אם לא שולמה בעדה תמורה, שהרי אז לא התקיימה העסקה. בנושא תיקון חיוב בעניין מע"מ, נקבע כי אין אפשרות להוציא חשבונית נגדית כאשר בוטלה עסקה. הכול הוסדר בהוראה 23א להוראות ניהול פנקסי חשבונות. בהמשך נסקר החוזה שנחתם בין החברות למשיבות, והוכח שהחברות לא ביצעו את ההתחייבויות שהיו אמורות לבצע, לא סיפקו את האחריות ולא ביצעו תיקונים - ועל כן יש לראות בחילוט הערבות כתיקון מחיר העסקה. על כן נקבע כי המבקש יוציא למשיבות תעודת זיכוי, בהתאם לסכום שחולט. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני: כב' השופט יוסף שפירא ניתן ב-12.11.2008

באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ