מיסוי הכנסות של ידועים בציבור באותו תא משפחתי

שאלה: ------ בני-זוג גרים יחדיו: הוא - נישום, גרוש, שמשלם "מזונות" לגרושתו; היא - ידועה בציבור, והיא עובדת שכירה. בני-הזוג, והם ידועים בציבור באותו התא המשפחתי, פתחו תיק אצל רשויות מס ערך מוסף ואצל רשויות מס הכנסה על שם בת-הזוג בלבד. הם פתחו יחדיו עסק שיעסוק במשלוחים; ובעסק - בן-הזוג יעבוד בו וימשוך את הרווחים שבעסק באמצעות תלושי שכר, שתפיק בת-הזוג בעבורו. בני-הזוג טרם דיווחו לרשויות המס על היותם ידועים בציבור באותו התא המשפחתי. 1. האם מגיעה נקודת זיכוי לבן-הזוג בעבור היותו משלם מזונות לגרושתו, וכביכול מנהל תא משפחתי משותף עם ידועה בציבור [?]; האם אפשר לראות במצבו של בן-הזוג כמי שהתחתן מחדש ומשלם מזונות לגרושתו ? 2. מה הם היבטי המיסוי כאשר ידווחו בני-הזוג לרשויות על שהם מנהלים במשותף בית משפחה [?]; האם חישוב מיסוי ההכנסות של בני-הזוג יהיה חישוב נפרד או חישוב מאוחד [?]; מה בדבר נקודות הזיכוי בעניינם ? תשובה: -------

לשאלה 1: בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] הוגדר "בן זוג" כלהלן: "בן-זוג - אדם נשוי החי ומנהל משק בית משותף עם מי שהוא נשוי לו;" קרי: בן-זוג הוא מי שמקיים שני תנאים מצטברים: (א) נישואין, (ב) ניהול משק בית משותף. ואולם, לפי הגדרה זו אין מגבלה כיצד נערכו הנישואין, ואם בני-הזוג נשואים זה לזה על פי דת משה וישראל; ומשכך הוא - הרי לפי הגדרה זו אי אפשר להכיר בידועים בציבור כבני-זוג. עם זאת, לטעמי, אין זה מן הנמנע, כי המונח "בני-זוג" יפורש בהרחבה, כפי שנעשה כן בחוק ובפסיקה בנושאי מיסוי מקרקעין. דוגמות לכך מובאות להלן: סעיף 62(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], אשר קובע, כי לצורך מתן פטור ממס במכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן-זוג המתגורר יחד אתו בדירה, מוּכָּרִים כבני-הזוג מי שמנהלים משק בית משותף, אף אם אינם נשואים זה לזה. בע"א 2622/01, מנהל מס שבח מקרקעין נ' עליזה לבנון, פסק כב' השופט ברק לעניין סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, כי למונח "בן-זוג" המופיע בחוקים שונים אין משמעות אחת ויחידה, כגרסת שלטונות המס הממעטת ידועים בציבור, אלא יש לבחון את המשמעות על פי התכלית המונחת ביסוד דבר החקיקה. משום כך, ומאחר שביסוד הפטור ממס שבח וממס רכישה מצויה מטרה חברתית, שנועדה להקל את ההסדרים הפנים-משפחתיים, יש לראות את המונח "בן-זוג" כמיוחס גם לידועים בציבור. לדידי, האפליה הנוהגת כיום היא פסולה, בהיותה נוגדת את עקרון השוויון. השופט ברק סבור, כי פרשנות אינה דבר סטטי, וכי עם שינוי בתפיסות חברתיות משתנה גם מובנו של החיקוק בעיני החברה, ולכן ניתן לסטות מהפרשנות הנוהגת נוכח שינוי נסיבות חברתיות. לצורך מתן נקודות זיכוי לגרוש בשל תשלום מזונות - קובע סעיף 40א לפקודה כלהלן: "בחישוב המס של גרוש שהוא או בן זוגו משלם מזונות לבן זוגו לשעבר, והוא נשוי לבן זוג אחר, תובא בחשבון נקודת זיכוי אחת". רוצה לומר, כי המשלם מזונות לבן-זוגו לשעבר ייהנה מנקודת זיכוי נוספת, ובלבד שהוא נשוי לבן-זוג אחר. אם נפרש את ההטבה שמעניק הסעיף פירוש רחבה, כאמור ברוח פסיקתו של השופט ברק - הרי מאחר שהתכלית המצויה בבסיסו של סעיף זה זהה לתכלית המצויה בבסיסו של מתן הפטור ממס שבח, כאמור בפסק הדין בעניין "עליזה לבנון", קרי: מתן הקלה לתא המשפחתי - הרי לא צריכה להיות הבחנה אם בני-זוג, המנהלים משק בית משותף, הם נשואים זה לזה או אינם נשואים זה לזה; וזאת אף על פי שכתוב כך. יש לזכור, כי אם יתקבל פירוש זה אצל רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], תהא תחולתו, הן על הזכויות שהוענקו לבני זוג והן על חובותיהם (ראה לעניין זה תשובתי על שאלה 2 להלן). אם לא יתקבל פירוש מרחיב זה, לא נסתם הגולל בפני אדם שאינו תואם את קני-המידה, שנקבעו בסעיף 40א לפקודה; וזה רשאי להסתמך על סעיף 20 לחוק לתיקון דיני המשפחה (מזונות), התשי"ט-1959 [להלן - "חוק המזונות"], הקובע כי אדם שחויב במזונות על-פי פסק דין או על-פי הסכם שאישר בית המשפט בהתאם להוראות חוק המזונות, זכאי לקבל ניכוי, לצורך חישוב הכנסתו החייבת במס הכנסה, בעבור כל הסכום ששילם על פי אותו פסק דין או הסכם, כפוף למגבלת סך הניכוי שהותר בפקודה, קרי: נקודת זיכוי אחת (בית המשפט אינו מבחין בין ניכוי לבין זיכוי ויכול להינתן פירוש גם בקשר לזה). תחולתו של סעיף 20 לחוק המזונות נידונה בע"א 2704/99, 2875/00 משה מילשטיין ויוסי אברהם נ' פקיד שומה תל-אביב 1 ופקיד שומה תל-אביב 3; ונפסק בהם, כי על אף הרפורמה בשנת 1975, אשר בה הוחלפה שיטת הניכויים, שנהגה בעבר בתשלומי תמיכה לקרובים, לשיטת "נקודות זיכוי" ו"נקודות קצבה", מאחר שהסעיף לא תוקן ולא בוטל - הרי הכלל הפרשני הוא שיש להמשיך להחילו. עם זאת - נפסק, כי יש להעניק למצב המשפטי שנוצר את הפירוש הנאות. קרי: יש לפרש את חוק המזונות באופן שהוא יחול רק על קבוצת הנישומים, שעליה אין חלים הסעיפים שהתקבלו ברפורמה משנת 1975, אשר מעניקים נקודות זיכוי לבני משפחה שכלכלתם על הנישום. מכאן, שבכל מקום, אשר בו שולמו מזונות לבן-משפחה, שבשלו אפשר ליהנות מהטבת הזיכוי במס, אין להעניק את הטבת הניכוי ממס. לכן, יש להעניק לגרוש, שלא נישא בשנית, ניכוי בשל המזונות ששילם; ואלה אינם מזכים אותו בקבלת נקודת זיכוי בהתאם לסעיף 40א לפקודה. באשר לסכום הניכוי - נפסק, שסכום הניכוי יהיה אותו סכום הניתן כזיכוי במס על פי הפקודה; וזאת, כדי למנוע אי שוויון בין נישומים (הגם שבית המשפט היה ער לפער אשר בין סכום הזיכוי לבין סכום הניכוי). חשוב לציין, כי הנישום זכאי לקבלת הטבה אחת בלבד; דהיינו: לקבל נקודת זיכוי מכוח סעיף 40א לפקודה או לקבל ניכוי מכוח חוק המזונות. סיכום התשובה (על שאלה 1): ● אם יתקבל הפירוש הרחב באשר ל"בני-זוג", ואם גם ידועים בציבור יוכרו כ"בני-זוג" לצורך הוראות סעיף 40א לפקודה - יהא זכאי הנישום לבחור בין החלופות. ● אם לא יתקבל פירוש זה - עדיין עומדת לזכות הנישום האפשרות לדרוש את ניכוי סכום המזונות ששילם בהתאם להוראות חוק המזונות כאמור. לשאלה 2: עקרון החישוב המאוחד של הכנסות שני בני-זוג כהכנסת בן-הזוג-הרשום נקבע בסעיף 65 לפקודה - והוא קובע כלהלן: "הכנסת בני-זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן-הזוג הרשום והיא תחויב על שמו...". חריג לעיקרון זה הוא סעיף 66 לפקודה, המאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, או ממשלח-יד או מעבודה של בן-זוג שאינו רשום ועל הכנסה מרכוש בנסיבות מסוימות. אף על פי כן, חישוב המס של בני-זוג ייעשה במאוחד, בנסיבות שבהן הכנסות כל אחד מבני-הזוג תלויות זו בזו. עם זאת, שינה בית המשפט העליון - בע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב 4 - את הפירוש הנוגע לחזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה וקבע, כי חזקות אלה ניתנות לסתירה בידי הנישום. כלל הוא, כי התלות במקורות ההכנסה מתבטאת ביכולת של אחד מבני-הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן-זוגו, ובין השאר על עצם העסקת בן-הזוג ועל תנאי ההעסקה. היכולת להשפיע תיבדק לפי הנסיבות ולפי מקור ההכנסות. למשל: מידת השליטה של בן-הזוג האחד בתאגיד שבו מועסק בן-הזוג האחר; סמכות בן-הזוג בעסק וסמכויותיו בנוגע להעסקת עובדים; וכו'. אם בן-הזוג התקבל לעבוד אך ורק בשל הקשר אל בן-זוגו, אין בכך כדי להצביע על תלות במקורות ההכנסה. קיומה של תלות יכולה להתבטא גם בהעדר סבירות בדבר עצם העסקה של בן-הזוג בעסק (ביצוע תפקיד שאינו נחוץ לעסק), בעניין סך ההכנסה ובעניין תנאי ההעסקה של בן-הזוג, שייבחנו ביחס לתרומתו לעסק ובהשוואה לבעל תפקיד דומה בעסק, צד שלישי, שאינו קשור לבני-הזוג או עובד בעסק דומה. הנתונים: היקף המשרה, התפקיד של בן-הזוג, הרקע המקצועי שלו - גם כל אלה מובאים בחשבון ויכולים להיות רלוונטיים להוכחת היעדר תלות במקורות ההכנסה. מצוין בזה, כי כאשר הפקת ההכנסות של בן-הזוג האחד מקורה בעסק של בן-הזוג האחר, או של שני בני-הזוג, נטל ההוכחה והשכנוע של בני-הזוג להוכיח היעדר תלות במקורת ההכנסה הוא כבד במיוחד. לענייננו, כפי שהסברתי לעיל, ייתכן שרשות המסים תבחר לבחון פירוש מרחיב להגדרת "בן-זוג" כפי שהיא עושה בעניין "מיסוי מקרקעין". אם היא תבחר בפירוש רחב כאמור - הוא יחול, בהתאמה, הן על זכויות הנישום והן על חובותיו; ומכך - יצטרכו ידועים בציבור להגיש דוח במשותף, ואם קיימת תלות בהכנסותיהם של כל אחד מן הידועים בציבור זו בזו, הרי חישוב המס ייערך כחישוב מאוחד. כיום, מאחר שטרם נתקבל פירוש כאמור; ומאחר שעל פי הוראות הפקודה, ידועים בציבור אינם נחשבים לבני-זוג - הרי חישוב המס של כל אחד מהם ייערך בנפרד.