עובדות וטענות:

ענייננו בארבעה ערעורים, אשר כולם נסובים סביב השאלה, האם זכויות בנייה הינן "זכות במקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין? ומתי ניתן לומר כי התקיימה "מכירה" של אותן זכויות?

המערערים מלינים על הפרשנות שניתנה למונח "מכירת זכות במקרקעין" על ידי וועדת הערר ולפיה כולל המונח גם עסקה להעברת זכויות בנייה. לטענתם, מבחינה לשונית מכירת זכויות בנייה "במנותק מן הקרקע" איננה מהווה "מכירת זכות במקרקעין". כן נטען, כי המונח "זכות במקרקעין" הוגדר בחוק מיסוי מקרקעין באופן מצמצם והוא כולל בעיקרו של דבר זכות בעלות וזכות חכירה. לשיטתם, אין חולק על כך שזכות הבעלות במקרקעין מהווה "אגד של זכויות", אלא שלטענתם היא משקפת זכות מושלמת שאין אפשרות להגדילה או להוסיף עליה. גישתו של המשיב, כך הם מוסיפים וטוענים, תוביל לתוצאה אבסורדית לפיה הענקה של זכויות בנייה על ידי הוועדה המקומית תהווה אף היא "מכירת זכות במקרקעין", בעוד שאין עוררין כי מדובר בהשבחה בלבד של הזכות הקיימת במקרקעין שאינה חייבת במס רכישה או במס שבח.

המשיב מצידו סומך ידיו על קביעותיה ומסקנותיה של וועדת הערר וטוען כי כל העסקאות נשוא הערעורים שבכאן אכן מהוות "מכירת זכות במקרקעין". לטענתו, זכויות בנייה מהוות "נכס" על פי הדין הכללי, קל וחומר במישור המס, ואין לראות בהם "הגבלה" גרידא שמטילות רשויות התכנון על בעל המקרקעין ובמקרים שלפנינו, כך הוא מוסיף וטוען, התבצעה "מכירה" של אותו הנכס תמורת סכומים נכבדים שהועברו מצד אל צד. עוד טוען המשיב כי טענת המערערות לפיה חוק מיסוי מקרקעין נועד לחול אך על זכויות שניתן לרשום בלשכת רישום המקרקעין אינה תואמת את ההלכה הפסוקה ואין לקבלה.

דיון משפטי

כב' הש' א' חיות:

המונחים "זכויות בניה" או "אחוזי בנייה" מבטאים את אפשרות ניצול הקרקע לבנייה על פי תוכנית המתאר הרלוונטית והם נקבעים על ידי רשויות התכנון והבנייה בהתחשב במכלול השיקולים הרלבנטיים לעניין ובהם התנאים הסביבתיים, צרכי הציבור במקום, זכויות הקניין הפרטיות המעורבות וכן שיקולים כלכליים שונים ובכללם שיקולים הנוגעים לנטל הפיצוי שיהא על הוועדה המקומית לשאת בו כתוצאה מפגיעה במקרקעין או כתוצאה מהפקעה.

על פי דיני הקניין הקלאסיים נתפסת זכות הקניין כזכות המקנה לבעליה שליטה מלאה במושא הזכות; היא מאפשרת לו להגשים את חירותו וליתן ביטוי לאישיותו ולאוטונומיה של רצונו הפרטי. "זכויות הבנייה" על פי תפישה זו אינן, אפוא, זכויות אלא "הגבלות" המוטלות על ידי מוסדות התכנון המצמצמות את יכולתו של בעל המקרקעין לעשות בהם שימוש ככל שיראה לנכון. עם השנים, החלה תפיסה קלאסית זו באשר למהותה של זכות הקניין לפנות את מקומה לגישה גמישה יותר וזאת מטעמים פרגמטיים וכן מטעמים של צדק חברתי ומחויבות חברתית של הפרט לקהילה בה הוא חי ולפיה, ניתן לראות בזכויות הבנייה חלק מאגד הזכויות המרכיבות את זכות הבעלות המובנות בה כחלק אינטגראלי ממנה.

העסקאות נשוא הערעורים, מעידות על פרקטיקה של ניוד זכויות בנייה שהתפתחה בארץ בשנים האחרונות לפיה מתקשרים בעלי קרקעות בהסכם מסחרי להעברת זכויות הבנייה מקרקע אחת לאחרת ורשויות התכנון מאשרות את התוכניות המגשימות את ההעברה ומאפשרות בכך את ביצועו של ההסכם. הערעורים שבפנינו מעלים לדיון את שאלת מהותן של זכויות הבנייה מן ההיבט של דיני המס. בדרך כלל, תהא ההכרעה בשאלת המיסוי פועל יוצא של מהות העסקה וסיווגה על פי הדין הכללי. אולם, מקום שבו חוק המס מחייב פרשנות שונה ניתן לסטות מן הפירוש שניתן למונחים או למושגים כאלה ואחרים בדין הכללי על מנת להגשים את התכלית אליה חותרת חקיקת המס.

השאלה האם זכויות בנייה מהוות "זכות במקרקעין" לעניין דיני מיסוי מקרקעין התעוררה בעבר בעיקר בהחלטות של וועדות הערר.

נקודת המוצא לצורך פירוש המונחים "מקרקעין" ו"זכות במקרקעין" שבחוק מיסוי מקרקעין הינה לשון החוק. מדרך הטבע, האסוציאציה המיידית המתעוררת מבחינה לשונית למקרא המושגים "מקרקעין", "בעלות" ו"חכירה" הנכללים בהגדרת המונח "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, היא אסוציאציה קניינית ומכאן הנטייה הראשונית לפרשם על פי המשמעות המיוחסת להם בדיני הקניין. אולם, ייתכנו מקרים שבהם פירושם של מושגים על פי הדין הכללי אין בו כדי לתת מענה ממצה לתכליתו של חוק המס. במקרים כאלה, לא מן הנמנע כי הפירוש שיינתן לאותו מושג עצמו לצורך דיני המס יסטה מן הפירוש הניתן לו על פי הדין הכללי. סטייה כזו עשויה להיות מוצדקת, בין השאר, נוכח הדינאמיות של חיי המסחר והכלכלה במהלכם נוצרות כל העת תבניות חדשות של עסקאות במקרקעין שיש ליתן להן מענה מבחינת דיני המס. תכליתם של דיני המס החותרים להטלת מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מחייבת אותנו ליישם במקרים אלה פרשנות גמישה ככל שניתן למצוא לה עיגון מסוים בלשון החוק.

על פי גישה פרשנית זו ונוכח המשקל המכריע שיש לזכויות הבנייה בקביעת שוויה של הקרקע, ניתן בהחלט לאמץ את עמדתה של וועדת הערר אשר סברה כי ה"קרקע" לצורך חוק המס היא במידה רבה זכויות הבנייה הניתנות לה על פי התוכנית הרלבנטית. אכן, קיומן או היעדרן של זכויות בנייה וכן היקפן של זכויות אלה בקרקע נתונה הינם ממאפייניה המרכזיים של הקרקע. על פיהם נקבעות אפשרויות השימוש בה ועל פיהם נקבע שוויה. מנקודת ראות זו מהוות זכויות הבנייה חלק בלתי נפרד ממהותה של ה"קרקע" במובן הכלכלי של מונח זה והמונח "זכות במקרקעין" כולל, אפוא, גם את זכויות הבנייה הנתפשות לצורכי מס כחלק מאגד הזכויות המרכיבות את הבעלות או את החכירה. הפירוש המצמצם שביקשו המערערים לייחס למונח "זכות במקרקעין", כמבטא אך ורק את אותן זכויות הניתנות לרישום בלשכת רישום המקרקעין, אינו מתיישב עם תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין, והוא אף נדחה בעבר על ידי בית המשפט העליון.

משנקבע, כי לצורכי מיסוי מקרקעין יש להשקיף על זכויות הבנייה כעל "זכות במקרקעין", יש לבחון עתה את הטענות הנוספות שהעלו חלק מן המערערים באשר להתקיימות יסוד "המכירה", כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

המערערים מדגישים את העובדה שזכויות בנייה אינן נכס עובר לסוחר אותו ניתן למכור בשוק החופשי לכל המרבה במחיר וכי הסכמת רשויות התכנון והפעולות התכנוניות שעליהן לבצע על מנת לאפשר את ניוד זכויות הבנייה, מהוות תנאי בלתו אין למימוש ההעברה.

העובדה שעסקה לניוד זכויות בנייה מקרקע לקרקע הנקשרת בין בעלי אינטרסים באותן קרקעות מותנית בהליך תכנוני, היא לבדה אינה נוטלת ממנה את אופייה המסחרי ואת היותה "מכירה" כהגדרתו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין. יש להבחין לעניין זה הבחן היטב בין שני סוגי מקרים שבהם הרשות מקצה או שוללת זכויות בנייה. במקרה הראשון מתקשרים הצדדים בהסכם להעברת זכויות בנייה מקרקע אחת לקרקע אחרת, והסכם זה מותנה בכך שרשויות התכנון יאפשרו את ניוד הזכויות באמצעות הליך תכנוני; במקרה השני, הרשות מאשרת תוכנית, שבמסגרתה מוענקות או נגרעות זכויות בנייה מחלקת מקרקעין, אך זאת בלא שברקע הדברים מצוי הסכם בין בעלי הזכויות במקרקעין לניוד זכויות הבנייה שנוספו או נגרעו כאמור. במקרה השני, ברי שאין מדובר בעסקה למכירת זכויות בנייה החייבת במס שבח או במס רכישה ואילו במקרה הראשון קיימת בצד הפעולה התכנונית עסקה מסחרית שהיא במהותה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס.