המבחן לקיומה של "חשבונית כדין" - המבחן האובייקטיבי

ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ. מנהל מכס ומע"מ

המערערת הינה חברה העוסקת במסחר בפסולת מתכות. המשיב סירב להתיר לה ניכוי מס תשומות על פי חשבוניות מחמישה ספקים, משסבר כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. לאור זאת הוציא לה שומת תשומות על פי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - חוק מס ערך מוסף).

על שומה זו השיגה המערערת. השגתה נדחתה. משנדחתה ההשגה הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. הערעור נדחה ומכאן הערעור שהוגש לבית המשפט העליון.

המערערת טוענת שלוש טענות מרכזיות כנגד פסק הדין. ראשית, כי היה על המשיב לזמנה באופן פיזי לדיון בהשגה, על מנת שתוכל להשמיע דבריה. שנית, כי היה על בית המשפט המחוזי לנקוט מבחן סובייקטיבי בקביעה האם החשבוניות היו כדין, שכן המבחן אומץ בפסיקה של מספר בתי משפט מחוזיים. שלישית, לחילופין, כי גם אם יאומץ מבחן אובייקטיבי, הרי שהיא נכנסת לגדר החריג, שכן, כך נטען, מחומר הראיות עולה כי היא עשתה את הנדרש ממנה.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק זכות טיעון בהליכי השגה בפני רשויות המס כלל יסוד בשיטתנו המשפטית מורה כי רשות מינהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. על פי סעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף, זכות הטיעון מוגשמת הלכה למעשה בהליך ההשגה, אלא שזו נעשית בכתב.

בענייננו, אמנם המחליט בהשגה שמע בעל פה את עורך השומה ואת החוקרים שטיפלו בה. אך, אין בכך כדי להוביל בהכרח למסקנה שיש לשמוע בעל פה גם את המערערת משביקשה זאת. שכן, הליך ההשגה איננו הליך מעין שיפוטי, שיש בו שני צדדים שווים שמעלים את טענותיהם וצד שלישי שמכריע ביניהם. אלא, הליך ההשגה הוא הליך מנהלי שבו בוחנת הרשות המנהלית בשנית את החלטתה.

הבחינה היא בחינה נסיבתית ממקרה למקרה. בנסיבות המקרה שבפנינו אין מקום להתערב בהחלטת המשיב להסתפק בשימוע בכתב למערערת בהשגתה.

חשבוניות שהוצאו כדין סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות ה"כלול בחשבונית שהוצאה לו [לעוסק] כדין". הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה. השאלה היא, האם המבחן לקיומה של "חשבונית כדין" הוא מבחן סובייקטיבי, כפי שטוענת המערערת, או אובייקטיבי, כפי שטוען המשיב וכפי שנקבע בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. פסק הדין בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ. מנהל המכס ומע"מ, קבע כי המבחן לניכוי מס תשומות הנו מבחן אובייקטיבי. אכן, הדברים שנאמרו בפסק הדין נאמרו למעלה מן הצורך, אך מטרתם הייתה להציג השקפה בנושא השב ועולה בבתי המשפט המחוזיים שגישותיהם בעניין זה אינן אחידות. ראוי אפוא לקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי.

אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית.

אין ספק כי בענייננו מדובר בחשבוניות פיקטיביות. ביסוד החשבוניות לא עומדת עסקה אמיתית בין צדדים אמיתיים לעסקה, ולכן, הן הוצאו שלא כדין. המערערת אינה נכנסת לגדרי החריג של המבחן האובייקטיבי. המערערת לא נקטה אמצעים סבירים כדי לוודא את תקינות החשבוניות.

הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪. ניתן ביום: 23.2.2005 בפני: כבוד הנשיא א. ברק, כבוד השופט י. טירקל, כבוד השופטת א. חיות. ב"כ המערערת: עו"ד שולמית שיפר, עו"ד אדוה מרגוליס; ב"כ המשיב: עו"ד יריב אבן חיים.