תקציר ע"א 8659/12

אברהם רויכמן נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט העליון דחה ערעור שעניינו גביית חוב מס דחוי מיורש. בית המשפט אימץ את קביעות בית המשפט המחוזי, ונוסף על כך דחה את טענתו החלופית של המערער שלפיה יש לחייב גם את רעיית המנוח במחצית מתשלום החוב.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

-------------------------------------------------------------

המערער הוא בנו של המנוח (להלן: "המנוח"). חלקו בעיזבון מכוח צו ירושה הוא מחצית מכלל העיזבון. בחודש ספטמבר 1995 מכרו המנוח ואחיו את מניותיהם בחברה פלונית לאחיהם. בתמורה למכירת המניות קיבלו סכום של כ-109 מיליון ש"ח במזומן וכן זכויות בעלות בקניון "לב חדרה" (התמורה שלא במזומן). במסגרת הסכם שומה שנערך ב-1995 בין היתר גם לעניין המנוח, התקבלה בקשת האחים לדחות את המס בגין התמורה שלא במזומן. בהתאם להסכם יחול חוב המס גם על יורשיו של המנוח. בשל טעות של המשיב לא דווח חוב המס הדחוי ואף לא נתבע לאחר הסכם שומת המנוח. במסגרת הטיפול השומתי גילה המשיב את הטעות הנוגעת לאי דיווח חוב המס הדחוי, עמד על היקפה, וביום 23.4.2009 הוציא מסמך שכונה "הודעת שומה" לשנת המס 1995 ליורשי המנוח וביניהם גם למערער, ובו דרישה לתשלום מס בסכום העולה על 32 מיליון ש"ח.

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את הערעור בקשר לגביית חוב מס דחוי מהיורש - המערער. בית המשפט פסק כי על היורש לשלם את חוב המס הדחוי וכי לא עומדת לזכותו להגיש השגה על האמור, שכן מדובר בתביעה לתשלום מס חלוט במסגרת הסכם שומות שנחתם עם המוריש. עוד נפסק כי במקרה הנדון לא חלה התיישנות על חוב המס.

בערעור דנא שב המערער על מרבית הטענות שהעלה בהליך אשר התנהל בפני בית המשפט המחוזי. נטען כי דרישת החוב היא בגדר "הליך שומה" ולא "הליך גבייה" על כל המשתמע מכך לעניין ההשגה, הערעור והליכי הגבייה. עוד נטען כי הסכם שומת המנוח אינו הסכם תקף ואינו מחייב את המערער כיורש, כאשר המערער מכחיש כי היה מודע לעובדת כריתתו או לכך שיורשי המנוח חייבים בחוב המס הדחוי מכוחו. המערער שב גם על טענתו שלפיה תביעת המשיבה התיישנה, הן לפי דיני ההתיישנות הכלליים והן לפי דיני המס, ולמצער כי חל שיהוי רב בהגשתה. המערער מוסיף כי גם אם יידחו טענותיו האמורות הרי חישוב המס שבוצע אינו נכון, שכן הוא אינו מתחשב בחלקה של אשת המנוח בחוב המס הדחוי. לשיטת המערער, בית המשפט המחוזי לא בחן טענה זו כראוי ויש בה כדי להשפיע ממשית על חלקו בחוב המס הדחוי.

דיון

----

לא קיימת עילה להתערבות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ויש לקבל את מרבית הקביעות בו תוך אימוץ הנימוקים שביסודן. טענותיו המרכזיות של המערער נבחנו לעומק, הן לעניין סיווג דרישת החוב כ"הליך גבייה" והן לעניין סוגיות ההתיישנות השונות. יש לאמץ את דעת בית המשפט המחוזי בהן ואין צורך לקיים דיון בסוגיות אלו מעבר לאמור בפסק הדין.

בנוגע לטענת המערער כי נפלה טעות בחישוב המס שבו יש לחייבו, נוכח היעדר התחשבות בחלקה של אשת המנוח (ויורשיה אחריה) בחוב המס והפניית הדרישה למלוא התשלום רק ליורשי המנוח - לטענתו, יש לחייב גם את רעיית המנוח משום שבשיטת המשפט הישראלית חישוב המס בנוגע לשני בני הזוג נעשה כחישוב מאוחד. המערער טוען כי מכיוון שמבחינת דיני המס ההכנסה ההונית משויכת עם יצירתה לבני הזוג במאוחד, הרי לפי הוראת סעיף 66א(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") חל חוב המס הנובע ממנה על כל אחד מבני הזוג ביחד ולחוד, ולחלופין - חל על בני הזוג בחלקים שווים. נטען כי בנסיבות המקרה דנא, עם השלמת העסקה שהניבה רווח הון אשר ביצע המנוח בשנת 1995, נוצרה חבות מס אשר רובצת למצער בחציה על כתפיה של רעיית המנוח, ולפיכך עם פטירת המנוח היה על המשיב לדרוש מחצית מתשלום החוב מאשת המנוח. לשיטת המערער, אילו פקיד השומה היה פועל בדרך זו הוא היה נדרש לשלם רק רבע מהחוב המקורי, ולא מחצית מהחוב כפי שהמשיב תובע ממנו.

יש לדחות את עמדת המערער. פרשנות שלפיה חוב המס שנוצר בגין ההכנסה החייבת המאוחדת של בני הזוג חל על שניהם בחלקים שווים אינה נלמדת מלשון הפקודה. לשיטת המערער, כל אימת שהכנסת בני הזוג מחושבת במאוחד לפי סעיף 65 לפקודה, יש לשייך מחצית החוב לבן הזוג שאינו רשום לפי סעיף 66א(ב) לפקודה. כאמור, הסעיף קובע במפורש כי הגבייה מבן הזוג שאינו רשום מוגבלת לעניין חלקו היחסי בהכנסה בלבד, וזאת במובחן מהוראה שלשונה למשל "בחלקים שווים". מכאן שפרשנות זו של הוראת הסעיף אין לה על מה לסמוך ודינה להידחות.

זאת ועוד, קבלת פרשנות זו משמעה כי למעשה החלוקה השווה של בני הזוג באחריות לחוב נקבעת בכל מקרה של חישוב במאוחד אפריורית ובאופן גורף, אף בלי לבחון את חלקו היחסי בהכנסה של בן הזוג שאינו רשום, וברי כי לא לכך התכוון המחוקק. יודגש כי המערער אינו טוען כי הטלת מחצית מחוב המס על בן הזוג שאינו רשום מתחייבת מכוח הוראה חיצונית לפקודה - כגון מכוח הלכת השיתוף בנכסים ובחובות.

אין להידרש לשאלה אם המסקנה כי יש לדחות את טענת המערער הייתה משתנה אילו היה נטען כי החלוקה השווה מתחייבת על יסוד דינים חיצוניים לפקודה, כגון מכוח הלכת השיתוף בחובות, אך גם אילו היה נטען כך מדובר בטענה הדורשת הוכחה, וממילא היא אינה פשוטה כלל ועיקר בנסיבות שבהן חלוקת החוב מתבקשת על ידי יורש (צד ג'), ולא התבקש שיתוף בנכסים מצד רעיית המנוח.

לא למותר לציין כי אף אם במקרה מסוים ייקבע על פי נסיבות העניין כי מחצית מהחוב משויכת מהותית לבן הזוג שאינו רשום על סמך חלקו היחסי בהכנסה החייבת, ממילא לא נובע מהוראות הפקודה כי קיימת חובה על שלטונות המס לפעול לגביית החוב לפי סעיף 66א(ב) לפקודה דווקא ממנו. ודוק, הוראת סעיף 66א(ב) לפקודה נועדה להקל עם שלטונות המס במצבים שבהם לא ניתן או קיים קושי לגבות את חוב המס מבן הזוג הרשום. ואולם, יש לזכור כי על פי הוראת סעיף 66א(ד) לפקודה "ניתן לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין ממי שהיה הנישום או מבן הזוג הרשום הקודם או מבן הזוג הרשום בעת ביצוע הגביה", דהיינו שלטונות המס ממילא רשאים לגבות את מלוא סכום המס מבן הזוג הרשום ככל שהם מעוניינים בכך.

יצוין כי גם בהיבט העובדתי ניכר שאין יסוד לטענת המערער שלפיה מחצית מחבות המס חלה על אשת המנוח. ראשית, אף אם שלטונות המס היו מחליטים לגבות את המס הדחוי מאשת המנוח כבת זוג שאינה רשומה, ספק רב אם ניתן לשייך את ההכנסה מהעסקה שהצמיחה את רווח ההון לחלקה היחסי בהכנסה המאוחדת. נדמה כי הכנסה זו שייכת במהותה לחלקו היחסי של המנוח ולא לחלקה, שכן לאשת המנוח כלל לא היה חלק בזכויות שנמכרו וספק רב אם היה לה חלק בהכנסה ממכירתן. דברים אלו נכונים גם לאחר פטירתו של המנוח, שכן במצב דברים זה הגבייה נעשית מעיזבונו, אשר ממנו כזכור הסתלקה אשת המנוח.

שנית, ואפשר כי זה העיקר, חוב המס הדחוי שבו עסקינן נובע מהסכם שומה אשר המערער ידע על תוכנו ואף ידע במפורש כי יורשי המנוח מחויבים לשאת מכוחו במלוא חוב המס הדחוי. בית המשפט המחוזי סבר, ובדין סבר, כי די בטעם זה כדי לדחות את טענת המערער בנוגע לחישוב המס, ולהטיל עליו את מלוא החבות בתשלום. ודוק, הסכם שומת המנוח מורה במפורש כי במקרה של ירושה יועבר נטל המס הדחוי ליורשים. הואיל ואשת המנוח הסתלקה מרצונה מהעיזבון וממילא לא ירשה את הנכס נושא המס הדחוי, והואיל והמערער ירש מחצית מעיזבון המנוח ואף ידע על חוב המס שיש לשאת בו מכוח ההסכם, אין יסוד לטענתו כי יש להעביר את נטל המס או חלקו לאשת המנוח על פי הוראות הפקודה. המקור לאפשרות של חיוב המערער במלוא המס וגבייתו ממנו הוא אפוא ההסכם עצמו, וברי כי אין לקבל טענה אשר מתעלמת מכך הלכה למעשה.

שני טעמים הנטועים אף הם בנסיבות המקרה אשר יש בהם כדי לבסס את המסקנה כי יש לדחות את הערעור: הטעם האחד עניינו ב"השתק שיפוטי" החל על המערער, והשני עניינו בחוסר תום לבו.

כאמור, בשנת 2006 מכר המערער את זכויות הבעלות שלו בקניון שאותן ירש מהמנוח (להלן: "המימוש"). בהצהרה לרשויות מס שבח לאחר המימוש דרש המערער לראות את סכום המס בגין התמורה שנתקבלה שלא במזומן, מס שלא שילם בפועל, כחלק מעלות הרכישה. בדרך זו הקטין המערער את המס ששילם בגין המימוש, כאשר הוא "מגייס לטובתו" את חוב המס הדחוי כדי להגדיל את העלות המקורית. במצב דברים זה נדמה כי המערער מושתק מלטעון שהוא אינו חייב בחוב המס הדחוי.

נוסף על כך, במקרה דנא הסכימו שלטונות המס ללכת לקראת המנוח באופן חריג ומרחיק לכת כאשר הם נענו לבקשתו לדחות את תשלום המס. היענות זו הייתה חריגה הן מבחינת סכום החוב, הן מבחינת פרק הזמן של דחיית התשלום והן נוכח ההיעתרות לבקשת המנוח כי החוב הדחוי לא יצבור ריבית. הסכם שומת המנוח שבו עסקינן כלל תנאים מופלגים, אשר ספק אם ניתן היה להשיג טובים מהם מבחינת הנישום נכון לאותה העת. המערער מצדו שהיה מודע להסכם, לא זו בלבד שלא פעל לתשלום החוב, אלא התכחש לו, טען לגביו טענות סותרות וניהל הליכים משפטיים ארוכים לבירורו. כל זאת כאשר יתר יורשי האחים הגיעו להסכמות עם השלטונות בנוגע לתשלום חלקם. נדמה כי צדק בית המשפט המחוזי בציינו כי אם קיימת דוגמה ברורה להיעדר תום לב מצד נישום, זהו המקרה.

תוצאה

--------

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 125,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון

לפני כב' השופטים א' גרוניס, א' רובינשטיין וצ' זילברטל

ניתן ב-10.12.2014