תקציר: רע"א 429-12

יגאל דור און ואח' נ'

מס הכנסה פקיד שומה ואח'

בית המשפט העליון הפך את החלטתו של בית המשפט המחוזי בעניין אי בטלות שומות והחלטות בהשגות שלא נשלחו בהתאם לסד הזמנים הקבוע בפקודה. בית המשפט העליון פסק שאף אם בתקופה שבין מועד מתן פסק הדין המחוזי בעניין סמי (23.5.2004) אך לפני יום מתן פסק הדין בעניין סמי (22.4.2007) ידעו המבקשים ברמה כזו או אחרת על עמדתו של פקיד השומה בעניינם, הרי כל עוד לא נשלחה החלטת פקיד השומה במועד, השומות וההחלטות בהשגות הרלוונטיות - בטלות.

השאלה המשפטית הרקע העובדתי

כידוע, פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובעת את לוח הזמנים שלהלן: מעת שהגיש הנישום דוח שומה עצמית - נפתח מרוץ זמנים: אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לא הכין הפקיד שומה לפי מיטב השפיטה - יש מעין "אישור אוטומטי" לשומה עצמית. מרוץ זמנים דומה מתחיל מעת שהגיש הנישום השגה, רק שסד הזמנים במקרה זה הוא שנה, דהיינו: אם בתוך שנה מיום הגשת ההשגה לא הגיע הפקיד להחלטה או להסכם עם הנישום - יש "אישור אוטומטי" של ההשגה (סעיף 152(ג) לפקודה).

פרשנות סעיף 152(ג) נידונה בע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר. השאלה הייתה אילו פעולות של פקיד השומה עוצרות את מרוץ הזמנים, ומונעות את "האישור האוטומטי" של השומה העצמית או ההשגה. בהלכה זו הובהר שמרוץ הזמנים נפסק משעה שקבע הפקיד את המס בצו שבכתב, בין שהצו הומצא לנישום ובין שנותר במגירתו של הפקיד. הלכת ביר שונתה לפני כמה שנים. בע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ' סמי (22.4.2007) נקבע כי מרוץ הזמנים נפסק רק כאשר נתן פקיד השומה החלטה וזו הועברה לידיעת הנישום. בכך תוגשם התכלית שעומדת ביסוד קביעת סד הזמנים: צמצום חוסר הוודאות שבה שרוי מי שטרם ניתנה החלטה בעניינו. בהמשך, בדנ"א3993/07 (להלן: "דנ"א סמי"), נידון היבט התחולה של עניין סמי. נקבע, בדעת הרוב, כי ההלכה שנפסקה בעניין סמי תחול באופן רטרוספקטיבי חלקי מיום 23.5.2004 (הוא יום מתן פסק הדין בבית המשפט המחוזי, שעליו הוגש הערעור בעניין סמי). כלומר, הלכת סמי תחול גם על הליכי מס שבהם נתן פקיד השומה החלטה מיום 23.5.2004 והלאה.

בכל התיקים דנן הועברה החלטת פקיד השומה לידיעת הנישום לאחר המועד הקבוע בחוק, אולם הנישום ידע עוד קודם לכן על כוונה עקרונית - כך טען המשיב - לתת החלטה בעניינו, ואף על מגמתה של ההחלטה. כמו כן, כל התיקים דנן נכנסים לתוך "תקופת הרטרוספקטיביות" שנקבעה בדנ"א סמי. דהיינו, החלטת המשיב ניתנה לאחר יום 23.5.2004 אך לפני יום מתן פסק הדין בעניין סמי (22.4.2007).

בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כב' השופט מגן אלטוביה פסק כי מרוץ הזמנים יכול להיעצר אפילו אם השומה לא נשלחה במועד, וזאת בהתקיים שלושה תנאים: (1) השומה, על הנמקותיה, נערכה ונחתמה בתוך המועד; (2) הנישום ידע בבירור שבכוונת פקיד השומה להכין שומה לפי מיטב השפיטה. (3) השומה נשלחה באיחור סביר. צוין כי עמדה זו תחול רק על תקופה שאותה כינה בית המשפט המחוזי "בין השמשות", דהיינו: על הליכים שהיו תלויים ועומדים בתקופת הרטרוספקטיביות שנקבעה בדנ"א סמי.

לטענת המבקשים החלטות בית המשפט המחוזי בעניינם סותרות את הכלל שנקבע בעניין סמי. לשיטתם, אין מקום להחריג את תקופת "בין השמשות" מן התחולה הרטרוספקטיבית שעליה הוחלט בדעת הרוב בדנ"א סמי. באופן מעשי היה על המשיב להעביר למבקשים את החלטותיו במועד. מנגד, המשיב טוען כי במקרים דנן ידעו המבקשים על עמדתו של פקיד השומה בעניינם ברמת פירוט משתנה מתיק לתיק, אף כי ההחלטות לא הועברו במועד, לפיכך לשיטתו רכיב המודעות לתוצאה הצפויה מחליש את אינטרס ההסתמכות של הנישומים ומאבחן את עניינם מהלכת סמי.

דיון

יש לדון בבקשות כאילו ניתנה הרשות לערער, ולקבל את הערעורים. כאמור, לשיטת המשיב חולשת אינטרס ההסתמכות של הנישומים בתקופת בין השמשות - מצדיקה צמצום של התחולה הרטרוספקטיבית של הלכת סמי. בית המשפט העליון פסק כי לא ניתן להתמקד בתקופת "בין השמשות" ולהחיל עליה כללים מיוחדים. ניסיון זה אין לו עיגון בדין ולא אחיזה בפסיקה. אין זה אלא ניסיון לחזור ולבחון מחדש את קביעותיו של בית משפט זה בדנ"א סמי.

החלטה זו בדנ"א סמי התקבלה לאחר איזון בין כלל השיקולים שעמדו על הפרק, ובפרט מתוך בדיקה מדוקדקת של אינטרס ההסתמכות של המשיב. במילים אחרות: טענת ההסתמכות אינה חידוש. ההסתמכות הייתה "הבריח התיכון", שסביבו התנהל כל הדיון בדנ"א סמי. ההסתמכות היא שעיצבה את הפיתרון שהתקבל שם, והיא שקבעה את גבולות התחולה הרטרוספקטיבית. הניסיון לשוב ולעשות את טענת ההסתמכות קרדום לחפור בו כדי לצמצם עוד יותר את כלל התחולה הרטרוספקטיבית, הוא מעין "דיון נוסף על גבי דיון נוסף" באשר לתחולה הרטרוספקטיבית של עניין סמי. בל נשכח כי בשיטתנו המשפטית הכלי של הדיון הנוסף נועד לקבוע הלכה ברורה, באופן שתחייב את כלל השופטים - לרבות שופטי בית המשפט העליון, אפילו אם עד לאותו שלב נחלקו הדעות בהרכבים שונים. במישור הקונקרטי, הדברים נכונים ביתר שאת. כאמור, הדיון הנוסף בעניין סמי דן בסוגיית התחולה בלבד. המבנה של התוצאה אף הוא תומך בבהירות ההכרעה ותכליתה: לקבוע כלל נהיר ומחייב.

תוצאה:

בית המשפט דן בבקשות כאילו ניתנה הרשות לערער, וקיבל את הערעורים. לפיכך השומות לפי מיטב השפיטה וההחלטות בהשגות הרלוונטיות - בטלות, משום שניתנו כולן בחלוף המועד הקבוע בחוק.

בבית הדין העליון

לפני כבוד השופטים י' דנציגר, נ' הנדל וצ' זילברטל

ניתן ביום: 6.01.2013