סיווג ומיסוי פיצויים המשולמים בגין פגיעה במקרקעין

שאלה: ------------ קרקעות הסמוכות לקרקעות בבעלותו של נישום הופקעו. לנישום לא הופקעה קרקע אך ניתן פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה. הקרקע נרכשה ב-1960, ב-2005 הוחלט על ההפקעה וב-2011 התקבל הפיצוי. השאלות: 1. מהו יום הרכישה לצורך חישוב רווח ההון, והאם אפשר להביא בחשבון את עלות הרכישה לצורך חישוב רווח ההון אף על פי שלא נמכרה קרקע? 2. האם יקבל הנישום 50% הנחה במס בשל ההפקעה, והאם ההנחה ממס בשל הפקעה תחול גם אם בוחרים בתשלום מס היסטורי?

תשובה: ------------ באופן כללי אפשר להצביע על שלוש גישות מיסוי שונות לסיווג הפיצויים המשולמים על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: "החוק"), כדלקמן: גישה א' - הפיצוי ימוסה מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). על פי גישה זו, פיצוי לפי סעיף 197 לחוק יהא כפוף להוראות חוק מיסוי מקרקעין, בדיוק כפי שפיצוי בגין ההפקעה של המקרקעין כפוף לחוק זה. גישה ב' - הפיצוי ימוסה כרווח הון על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). על פי גישה זו, הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק מתקבל כתמורה למכירת נכס הוני, ולכן ימוסה מקבל הפיצוי בגין רווח ההון שנצמח לו מכוח הוראות חלק ה' לפקודה. גישה ג' - הפיצוי פטור ממס. על פי גישה זו, הפיצוי המתקבל לפי סעיף 197 לחוק יהא פטור ממס, מאחר שפיצוי כאמור אינו כפוף לתחולת חוק מיסוי מקרקעין ואף לא לתחולת הפקודה. נציין כי הגרסה הרווחת כיום היא כי פיצוי מכוח סעיף 197 לחוק הוא נשוא מס רווחי הון ולא מס שבח, כפיצוי על זכות תביעה. לדעתנו על פי העיקרון המנחה לעניין סיווג פיצויים לצורכי מס שלפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא", הרי יש להתייחס לפיצויים אלו כחייבים במס רווח הון. לדעתנו אפשר לסבור כי פגיעה במקרקעין עונה על דרישת יסוד ה"מכירה" לפי סעיף 88 לפקודה. במקרה כזה מוכר בעל הקרקע זכות חוזית שהוצאה מרשותו בגין הפגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק. היות שהזכות הנוצרת מכוח סעיף 197 לחוק היא זכות חוזית ראויה, הרי יש לראות בוויתור עליה כמכירה של הזכות. כך, הפיצוי המתקבל בגין הפגיעה במקרקעין עשוי להתחייב במס רווחי הון, שכן אירוע זה עונה גם על הגדרת "נכס" וגם על הגדרת "מכירה" - יסודות חיוניים לחיוב במס רווח הון לפי סעיף 88 לפקודה. על פי עקרונות יסוד אלו וכדי לחשב את "רווח ההון" הנובע ממכירה של נכס הוני, על פי סעיף 88 לפקודה יש לנכות מהתמורה את "המחיר המקורי". נציין כי לעניין זה ולהבדיל מחוק מיסוי מקרקעין, הפקודה אינה כוללת כלל מפורש הקובע כי את המחיר המקורי יש לקבוע כפי שהיה ב"יום הרכישה" של הזכות על ידי המוכר. לעניין זה, מצד אחד אפשר לסבור כי יש להסיק כלל זה מההיגיון המשפטי שלפיו יש לקבוע את השווי צמוד ליום אירוע המס, ולפיכך המסקנה היא כי גם לעניין מס רווח הון יש לאמץ פתרון הדומה לאמור בחוק מיסוי מקרקעין, הגם שחסרה הוראה דומה בסעיף 88 לפקודה; מצד שני, העניין אינו מוסדר מפורשות בחקיקה כאמור. לעניין שיעורי המס - פגיעה במקרקעין היא בבחינת מכירה החייבת במס רווח הון, אולם היות שהמכירה נכפתה על הנישום, המחוקק מעניק במקרה זה הקלות מס. כך, המחוקק מעניק הטבת מס משמעותית בקביעת שיעורי מס מיוחדים. חוק מיסוי מקרקעין והפקודה אינם מאמצים פתרון זהה לעניין אירוע של הפקעה גם במישורים נוספים. בפקודה חסרה הוראה כהוראת סעיף 19(2) לחוק מיסוי מקרקעין הדוחה את יום המכירה למועד העמדת כספי הפיצויים בידי הנישום. חסרונה של הוראה כזו לעניין מיסוי רווחי הון עלולה לגרום לחיובו במס של הנישום במועד שבו כספי הפיצויים אינם מצויים ברשותו. יתר על כן, הפקודה אף אינה מכירה בפטורים ממס דוגמת הפטורים האמורים בסעיפים 64 ו-65 לחוק מיסוי מקרקעין, אף על פי שבאופן עקרוני היה מקום להעניק פטורים כאמור גם בגין מס רווחי הון. לנוכח כל האמור לעיל ולאור העובדה כי הנושא אינו בהיר דיו מבחינה משפטית, אנו ממליצים לפנות לייעוץ בעניין זה כדי לקבל את יתרונות המס המקסימליים האפשריים בנסיבות העניין.

המשיבים - מומחים במיסוי, לשעבר יועצים משפטיים ברשות המסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן