שאלה:

------------

עצמאי תושב ישראל מייצר הכנסות כפרילנסר עבור חברה ישראלית בארצות הברית מאז תחילת שנת 2011. השנה - 2012, כמו גם בשנת 2011, הוציא לחברה הישראלית חשבוניות עבור הכנסות שקיבל ממנה תמורת עבודה שבוצעה בחו''ל.

השאלה:

האם נוכח היותו בחו''ל מעל שנה ייתכן שאינו חייב מס בישראל?

(חשוב לציין שאין לו עדיין אישור עבודה בחו''ל ולכן הוא אינו ממוסה שם על הכנסותיו. משום כך השאלה מתמקדת בפרק הזמן שמאפשר לו לכאורה ל'התנתק' מהתושבות כאן ולפטור את הכנסתו, ככל שנוצרה מחברה ישראלית בישראל, רק כי הוא מייצר עבור החברה את ההכנסה בחו''ל ומקבל את התמורה כאן בישראל לחשבונו בישראל. הוא מתגורר בחו''ל כבר מעל שנה וכנראה יישאר שם עוד כמה שנים. ייתכן גם שיצליח להשיג אישור עבודה שם.)

תשובה:

------------

שיטת המס הנהוגה בישראל עבור תושבי ישראל היא שיטת המס הפרסונלית, כלומר, תושבי ישראל חייבים במס על הכנסותיהם המופקות מכל מקור בעולם ללא קשר למקום קבלת ההכנסה. שיטת המס הנהוגה בישראל עבור תושבי חוץ היא שיטת המס הטריטוריאלית, כלומר, תושבי חוץ חייבים במס בישראל רק בגין הכנסתם אשר הופקה בישראל.

לשם מענה על השאלה אם הכנסות כאמור יחויבו במס בישראל בידי היחיד, עלינו לבחון שני פרמטרים:

1. האם היחיד נחשב תושב ישראל לצורכי מס

2. מהו מקום הפקת ההכנסה על פי הוראות הפקודה

קביעת התושבות:

על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), יחיד ייחשב תושב ישראל על פי מבחן כמותי ואיכותי.

מבחן כמותי - בחינת מספר הימים שהיחיד שהה בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לשנת המס [במקרים מסוימים].

מבחן איכותי - היכן מתנהל מרכז חייו של היחיד. במבחן זה מובאים בחשבון כמה פרמטרים כפי שהם מצוינים בסעיף 1 לפקודה.

מנתוני השאלה עולה כי היחיד שהה רק שנה אחת מחוץ לישראל, לפיכך מסרבות רשויות המס בישראל לראות ביחיד ששהה במשך שנה מחוץ לישראל כמי שניתק את תושבותו בישראל ורואות בכך בחינה של סביבת העבודה החדשה (Taste the Water). רק בניתוק של שלוש שנים ומעלה מוכנים לראות במהלך ניתוק תושבות מישראל, במקרים מסוימים [כפי שעולה מחוזר מס הכנסה 01/2012 - קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל והמועד שבו הפך תושב חוץ לתושב ישראל].

במסגרת תיקון מס' 168 לפקודה הוספה הגדרה לתושב חוץ כדלקמן:

"'תושב-חוץ' - מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב', בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"

מהאמור לעיל עולה כי בחינת התושבות תיעשה בדיעבד לאחר תקופה של ארבע שנים לפחות, כלומר, אם היחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בשתי שנות המס הראשונות לעזיבתו את הארץ, וכן בשנה השלישית והרביעית מרכז חייו לא היה בישראל, אזי הוא ייחשב לתושב חוץ. עם זאת בדיקה כאמור תיעשה רק בדיעבד, בתום ארבע שנים לצאתו מהארץ.

בהקשר זה ברצוני להסב את תשומת הלב לנקודות הבאות:

1. בחישוב הימים שהיחיד שוהה מחוץ לישראל, יום בישראל נחשב גם לחלק מיום על פי הגדרת יום בפקודה.

2. במועד היציאה יש לבחון תחולה להוראות סעיף 100א לפקודה שעניינן הטלת מס יציאה על נכסיו של היחיד.

3. ייתכן שרשויות המס יראו ביחיד תושב ישראל אלא אם כן יציג אישור תושבות במדינה זרה. כל עוד היחיד אינו נחשב תושב המדינה הזרה לצורכי מס, סביר להניח כי רשויות המס בישראל יראו בו תושב ישראל לצורכי מס, שכן לגישתם לא ייתכן מצב שבו יחיד לא ייחשב לתושב של שום מדינה לצורכי מס.

4. ככל שהיחיד ישהה שש שנים ומעלה מחוץ לישראל, בעת חזרתו יש לבחון אפשרות לקבלת מעמד של תושב חוזר עם כל הטבות המס הגלומות במעמד כאמור.

מקום הפקת ההכנסה:

בעניין מקום הפקת ההכנסה קובע סעיף 4א לפקודה כי בנוגע לביצוע עבודה ו/או מתן שירות יראו את מקום הפקת ההכנסה במקום שבו בוצעה העבודה או ניתן השירות, לפיכך בענייננו יש לבחון אם לא חלה חבות מס בארצות הברית שם שוהה היחיד ומשם נותן את שירותיו.

אם היחיד ייחשב תושב ישראל לצורכי מס הרי הוא יחויב במס בישראל תוך אפשרות לנכות הוצאות מסוימות אשר יצאו בייצור הכנסתו בהתאם לתקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות וכמו כן יהא זכאי לקבל זיכוי ממסי חוץ בגין המס ששולם בחו"ל, אם בכלל, עד לגובה חבות המס בישראל על פי כללי אופן הזיכוי ממסי חוץ בדין הישראלי.

לסיכום:

לדידן של רשויות המס, שהות של כשנה מחוץ לישראל עדיין אינה מאפשרת ליחיד לנתק את תושבותו מישראל. מתקופה של שלוש שנים ומעלה ניתן לראות ביחיד מי שניתק תושבותו מישראל בהתקיים תנאים נוספים. כתושב ישראל היחיד יחויב במס בישראל ויהיה באפשרותו לנכות הוצאות אשר יצאו בייצור הכנסתו וכן יהא זכאי לקבל זיכוי ממסי חוץ כפוף לתנאים מסוימים.

גם אם היחיד ייחשב תושב ישראל לצורכי מס על פי הוראות הדין הפנימי, הרי ככל שהיחיד ייחשב גם תושב ארצות הברית לצורכי מס, ייתכן שבמסגרת שוברי השוויון באמנה למניעת כפל מס בין ארצות הברית וישראל (להלן: "האמנה") היחיד לא ייחשב תושב ישראל לצורכי מס [לעניין האמנה]. ככל שהעניין רלוונטי, יש לבחון את הוראות האמנה בנושא.

המשיב - מנהל בכיר במחלקה למיסוי בינלאומי במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון ויועצים עסקיים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן