מיסוי פיצוי בגין נזקי שריפה

תקציר עמ 1359/08 תופאפ תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי נצמח למערערת רווח הון חייב במס, בגין פיצוי ששילמה לה חברת הביטוח בשל נזקי שריפה שהתרחשה במפעלה. בית המשפט קיבל את טענת המשיב כי הסכום ששולם למערערת התקבל בגין הנכסים, וכיוון ששולם למערערת סכום הגבוה מעלותם לצורך מס נצמח לה רווח הון. נדחתה טענתה של המערערת שלפיה מקורה של התמורה ב"זכות התביעה" לשיפוי מחברת הביטוח בגין הנזק מהשריפה, ומשזכות התביעה היא הנכס שיצא מידי המערערת והפיצוי הוא התמורה - יש לקבוע את הסכום המקורי של זכות התביעה, ומשכך לא נוצר לה רווח הון. עוד נפסק כי בשנת 2005 לא הייתה המערערת זכאית להטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"), שכן היא לא ביצעה פעילות ייצורית במפעלה אלא פעילות לוגיסטית בלבד, כאשר עיבוד תפוחי האדמה נעשה אצל קבלני משנה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערערת הפעילה בבאר טוביה מפעל לייצור מוצרי תפוחי אדמה ומוצרי מזון קפואים בעבור "אלוניאל בע"מ" - הזכיינית הבלעדית של "מקדונלדס" בישראל. ביום 3.12.2004 פרצה שריפה במפעל ומרבית המבנים, הציוד והמלאי ניזוקו באופן מלא או חלקי. בתחילת שנת 2005 קיבלה המערערת מחברת הביטוח פיצוי בסך 82,300,000 ש"ח בגין נזק למכונות, לציוד, למבנים ולמלאי, התחייבות כלפי מגדלים, התחייבות כלפי "מקדונלדס", פינוי הריסות ושירותים הנדסיים, הוצאות שונות ואובדן רווחים. מתוך הסכום האמור ייחסה המערערת סך של כ-59,000,000 ש"ח לשנת המס 2004 וכ-23,300,000 ש"ח לשנת המס 2005. בשנת המס 2004 דיווחה המערערת על הכנסה שאינה חייבת במס, המורכבת מפיצוי בסך 49,500,000 ש"ח על נזק לרכוש קבוע, ופיצוי בסך 1,600,000 ש"ח על נזק לתשתיות אחרות. בשנת 2005 הקימה המערערת מרכז קירור לוגיסטי שחלקו יועד להשכרה, על שטח המפעל שהתפנה בעקבות השריפה. בחישוב הרווח ממכירת המבנים והציוד הפחית המשיב מהסכום שקיבלה המערערת מחברת הביטוח (49,500,000 ש"ח) את יתרת המחיר המקורי (6,110,985 ש"ח), ובהתאם מצא כי למערערת נצמח רווח הון בסך 43,389,015 ש"ח. לטענת המשיב הסכום התקבל בגין הנכסים, וכיוון ששולם למערערת סכום הגבוה מעלותם לצורך מס נצמח לה רווח הון החב במס רווח הון. המשיב מטעים כי כידוע, דין הפיצוי כדין הפרצה. הפרצה - מה שנגרע מנכסי המערערת - הם מבנים וציוד שהיו ואינם. הפיצוי קשור בנכסים אלה בקשר סיבתי וקשר משפטי (כמתחייב מפוליסת הביטוח). מנגד, לטענת המערערת מקורה של "התמורה" ב"זכות התביעה" לשיפוי מחברת הביטוח בגין הנזק מהשריפה, ומשזכות התביעה היא הנכס שיצא מידי המערערת והפיצוי הוא התמורה - יש לקבוע את הסכום המקורי של זכות התביעה. לשיטתה של המערערת הסכום המקורי של זכות התביעה שווה להיקף הנזק מהשריפה, ובהתאם לא נוצר לה רווח הון. נוסף על כך, בשנת המס 2005 דרשה המערערת הטבות מס על סמך כתב אישור אשר ניתן לה לפי חוק, שלפיו הייתה זכאית להפחתת מס על הכנסתה המאושרת (25%) בשנות המס 2005-1999. לטענת המשיב, בשנת 2005 לא הייתה למערערת פעילות ייצורית ועל כן אין היא זכאית להטבות האמורות. דיון עיקר עניינו של הערעור נוגע כאמור לשאלת סיווג הפיצוי שקיבלה המערערת מחברת הביטוח. עיקרון ידוע בדיני המס הוא כי במקרה שבו מקבל נישום פיצוי בגין פגיעה או ויתור על הכנסה כלשהי - יסווג הפיצוי אצל המקבל על פי טיב הנזק שאותו בא לפצות. ככל שהפיצוי נועד לכסות הפסד בגין הכנסה שוטפת הוא יחויב כהכנסה פירותית, ואילו ככל שהפיצוי נועד לפצות אובדן נכס הוני הוא יסווג כהכנסה הונית. המונח "מכירה" שבסעיף 88 לפקודה כולל בגדרו גם פעולה או אירוע שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם. לטענת המערערת, אירוע שבו הנכס "עולה בעשן" ואינו קיים יותר אינו בגדר "מכירה". בית המשפט אינו מוצא בלשון החלופה שלעיל עיגון לטענה זו של המערערת. כל שנדרש על פי נוסח החלופה שלעיל הוא קרות אירוע שבעקבותיו יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, ואין כאן דרישה של הקניית הנכס לאחר. באופן רגיל אירוע מס מתרחש בעת מימוש - אם חלה התעשרות אזי ישולם מס, ואם אירע הפסד אזי תטפל שיטת המס בכך בהתאם לכללים שפיתחה. מימוש מלאי אשר יש עמו רווח יביא להטלת מס פירותי, ומימוש נכס הון אשר מביא עמו רווח יביא להטלת מס המוטל על הון. לעתים שיטת משפט המס מצריכה איתור המקור שממנו נובעת ההתעשרות, אולם דומה כי תמיד יהא צורך באירוע של מימוש (לרבות מימוש רעיוני במקרים מסוימים). תשלום פיצוי בגין מלאי שנגנב או נהרס מאת מבטח הוא בבחינת מימוש. כך גם תשלום פיצוי בגין נזקים שנגרמו לנכס הון, בין שהנכס התכלה או רק נפגע. במקרה שהמימוש מצמיח רווח (ובחינת הרווח תתבצע על פי הקבוע בשיטת המס הנהוגה) - יחויב הרווח במס. נפסק כי התשלום שקיבלה המערערת מחברת הביטוח הוא פיצוי בעד הנזק אשר נגרם למבנים ולציוד, ויש לראות תשלום זה כתמורה למבנים ולציוד שאבדו בשריפה. בגין הרווח שנצמח למערערת מהכנסה זו היא חייבת במס רווחי הון, ולפיכך יש לדחות את הקונסטרוקציה שהציעה המערערת. זכותה לפיצוי היא בשל ביטוח הנכסים שנפגעו, ומכאן קמה לה "זכות התביעה". עילת התביעה היא הנזק וחוזה הביטוח. הפיצוי הוא לא בגין "זכות התביעה". זכות התביעה אינה זכות בפני עצמה. כך הפיצוי סותם את פרצת אותה עילה, דהיינו את הנזקים שנגמרו לנכסים. בכך בא הפיצוי ו"סותם את פרצת הנזק" ולא בתמורה בגין "זכות התביעה". המערערת קיבלה מחברת הביטוח פיצוי בגין השכרת מחסן קירור ותשלום פיצוי למגדלים, ולאחר תשלום ההוצאות האמורות נותרה בידה יתרה בסך 1,600,000 ש"ח. לטענת המשיב, שילמה המערערת דמי שכירות על מחסן קירור ושילמה פיצוי למגדלים. סכומים אלה דרשה המערערת לנכות כהוצאה פירותית, ועל כן יש למסות את יתרת העודף כהכנסה פירותית. בסיכומיה טענה המערערת כי יש לראות ביתרת העודף הכנסה הונית משום שהוצאה לדמי שכירות שהם הוצאה במישור ההוני, וכך אף ההוצאה הכרוכה בביצוע ההסכם עם המגדלים היא בבחינת הסכם קרדינלי בפעילות המערערת. בהקשר זה מודיעה המערערת כי נוכח הוראות סעיף 32(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, היא סבורה שאין להתיר בניכוי את הוצאותיה הכרוכות בהשכרת מחסן ובתשלום פיצוי למגדלים. נפסק כי על פי עקרון מילוי הפרצה, יש לראות בפיצוי שקיבלה המערערת מחברת הביטוח הכנסה פירותית וכך אף יש לראות את יתרת העודף. יתרת העודף נוצרה כיתרה מסכום תקבול שהוא פירותי, ואופייה הפירותי אינו משתנה אך משום שהיא בבחינת יתרה. תביעת הטבות מס בשנת המס 2005 - האם הייתה למערערת פעילות ייצורית בשנת המס 2005? מכתב האישור לתוכנית במסלול מענקים מיום 10.3.1994 עולה כי מנהלת מרכז ההשקעות החליטה לאשר תוכנית השקעות להקמת מפעל לייצור טוגנים קפואים. במכתב ששלח ראש תחום ביקורת השקעות למערערת ביום 19.9.2000 נקבע כי "מחזור הנובע משירותי קירור שלא לשימוש מוצרי המפעל לא יהיה זכאי להטבות במס". במהלך שנת 2005 החליטה המערערת שלא לשקם את קווי הייצור אשר עלו באש. תפוחי האדמה נאספו, הובלו למפעל, מוינו, אוחסנו בקירור ונשלחו לעיבוד אצל קבלני משנה, ואילו מרבית עובדי הייצור של המערערת פוטרו עקב השריפה. נוכח כל אלה נפסק כי לאחר השריפה חדל המפעל בבאר טוביה לפעול בייצור טוגנים קפואים, והפך לכל היותר ל"מרכז קירור לוגיסטי". על כן ועל פי הוראות כתב האישור כמפורט לעיל, לא ניתן לראות במערערת כמי שעמדה בתנאיו בשנת 2005. פסק הדין ע"א 403/66 החברה הא"י לקירור והספקה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים הנזכר בסיכומי המערערת, עסק בשאלה אם בתי קירור הם "נכסים עסקיים" לצורך תוספת פחת על נכסים עסקיים, ועל כן אין באמור בו כדי ללמד על ענייננו. טענת המערערת שלפיה קיימת חפיפה בין תכליתו של חוק מס הכנסה (תוספת פחת על נכסים עסקיים), התשכ"ד-1964 לבין תכליתו של החוק, ועל כן יש ללמוד מפסק הדין האמור ש"ייצור" הוא בין היתר גם "הקפאה" - אינה נראית לבית המשפט. מפעלה של המערערת הוכר כמפעל מאושר מכוח כתב האישור, והמערערת לא עמדה בתנאיו. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-29.3.2012