מיסוי הכנסות מהשכרת כמות גדולה של דירות למגורים

שאלה: -------------------- נישום אמור לקבל כ-20 דירות למגורים במסגרת עסקת קומבינציה. גילו של הנישום - 78, והוא נכה בשיעור 100%. הנישום מתעתד להשכיר את הדירות למגורים. השאלות: 1. האם כמות הדירות המושכרות עלולה לפגוע בפטור ממע"מ בגין הכנסה מהשכרה למגורים? 2. האם ריבוי הדירות המושכרות עלול למנוע ממנו לשלם מס בשיעור 10% לפי סעיף 122 לפקודה? האם יש פסיקה בנושא?

תשובה: ---------------------- לשאלה 1 על פי מקרים שונים שנדונו בפסיקה, קרוב לוודאי שהשכרת 20 דירות תיחשב ל"עסק" לעניין מע"מ. עם זאת, הפטור בהשכרת דירות מגורים לפי סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") אינו מוגבל במספר הדירות המושכרות, וגם כאשר מדובר בהשכרה שהיא במסגרת עסק - יחול הפטור. תקנה 1(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ") קובעת כי השכרת מקרקעין בפטור ממס בידי מי שעשה בהם גם את עבודות הבנייה תיחשב "שימוש לצורך עצמי", וככזו תחויב במס על מלוא מחיר הדירות (ראו ע"ש 9066/01 החברה לפיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יז/4 ה-247). הרציונל העומד בבסיס הוראה זו הוא עקרון ההקבלה: מאחר שהמשכיר אשר בנה את המקרקעין המושכרים ניכה את מס התשומות הכלול בבנייה, עליו לשלם במקביל מע"מ על ההשכרה למרות קיום הפטור. בית המשפט העליון בע"א 358/87 מנהל מע"מ נ' עאקלה, פ"ד מג(4) 543, הציב ארבעה תנאים להתקיימותה של תקנה 1(2) לתקנות מע"מ: א. המקרקעין הושכרו בפטור לפי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק מע"מ; ב. ההשכרה היא לצורכי עסק; ג. המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק; ד. המשכיר עשה גם את עבודות הבנייה במקרקעין. בע"א 1340/90 רמדו נ' מנהל מע"מ, מיסים ז(4) (אוגוסט 1993), ה-54 דובר בחברה שהתקשרה בעסקת קומבינציה וקיבלה 8 דירות שבנה בעבורה הקבלן, ואת חלקן השכירה. בית המשפט פסק כי ההשכרה תיחשב שימוש לצורך עצמי לעניין תקנה 1(2) לתקנות מע"מ. נקבע כי אף על פי שהבנייה בפועל בוצעה על ידי הקבלן, הדבר נחשב כאילו החברה בנתה בעצמה, שכן המקרקעין נותרו כל העת בבעלותה והיא ניכתה את מס התשומות לפי החשבוניות שהוציא לה הקבלן בגין הבנייה. עוד קבע בית המשפט כי השכרת 6 דירות מתוך 8 מגיעה לכדי עסק של השכרת דירות. מכאן נראה כי במקרה דנן יהיה כדאי להירשם כעוסק כדי שהנישום יוכל לפחות לנכות את מס התשומות שהוא חייב בבנייה. לשאלה 2 בדומה למע"מ, כך גם בנוגע למס הכנסה, השכרה של 20 דירות תיחשב ככל הנראה לעסק, ולפיכך ההכנסה מן ההשכרה תיחשב להכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). סעיף 122 לפקודה אינו חל כאשר מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולפיכך יחולו על הכנסה זו שיעורי המס הרגילים. עם זאת, ייתכן שהנישום יוכל למצוא את סעדו בפטור הניתן להכנסתו של נכה מיגיעה אישית לפי סעיף 9(5) לפקודה. נראה כי ניהול עסק של השכרת מספר רב של דירות יהפוך את ההכנסות ממנו להכנסות מיגיעה אישית וייכנס לגדר הפטור האמור, וזאת כמובן בתנאי שהנישום אכן הוכר כנכה 100% לעניין מס הכנסה, וכי ההכנסה האמורה אינה עולה על התקרה הקבועה בסעיף.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.