פ"ש לא ידחה אישור שנתן פ"ש אחר לשינוי מבנה החזקות

תקציר עמ"ה 527/02 אונטריו טכנולוגיות בע"מ ואח'. ב"כ המערערים: עו"ד ניר הורנשטיין ועו"ד מיכל סולומונוביץ (משרד אלתר עו"ד) נ' פקיד שומה אילת. ב"כ המשיב: עו"ד טל שטיין (פרקליטות מחוז דרום)

רקע עובדתי השאלה המרכזית שהתעוררה בערעור הייתה מעמדו של בעל מניות תושב ישראל, מר צבי אורן (להלן: "אורן") ורעייתו, כ"בעלי שליטה" בחברה שהקים אורן יחד עם תושב חוץ, רפאל כהן (להלן: "כהן"). השלכות קביעה זו היו לעניין שיעורי מס החברות על פי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, וכן על תחולת הטבות מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985, ביחס לחברה וביחס למשכורתם של אורן ורעייתו. אורן יזם בניית מצלול תת מימי נייד באילת. הוא פנה למשקיעים זרים כדי לגייס את ההון הדרוש לפרויקט, וכהן, תושב שוויץ, הביע נכונות לקחת חלק במיזם. לשם הפעלת המיזם עשה אורן שימוש בחברת אונטריו טכנולוגיות בע"מ (להלן: "החברה"). בין הצדדים סוכם כי כהן, באמצעות חברה שבשליטתו, ישקיע במיזם 200,000 דולר, ותוקם חברת אחזקות זרה בשם ז'ול ורן (להלן: "ז'ול ורן"), אשר תחזיק בחברה. עוד נקבע כי מניות ז'ול ורן יוחזקו בחלקים שווים (50%) על ידי אורן וכהן, כל זאת בתנאי שהחברה תוכר כ"חברה בהשקעת חוץ גדולה", הזכאית לשלם מס בשיעור 10% על הכנסותיה המאושרות. במהלך השנים הרחיבה ז'ול ורן את פעילותה בישראל והשקיעה בפרויקטים נוספים באילת, כאשר מקור כספי ההשקעה הוא בכהן. בדיוני שומות מס הכנסה שניהלה החברה מול פקיד שומה ת"א 4, קבע פקיד השומה כי החברה אינה זכאית לשיעור מס של 10%, לאור שיעור החזקותיו של אורן בחברה (50%). לאור זאת, לטענת המערער, ההסכמות המקוריות בדבר חלוקה שוויונית של מניות לא היו רלוונטיות יותר, והוסכם בין אורן לכהן על שינוי בשיעור החזקותיהם. אכן, במהלך שנת 1995 בוצעה הנפקת מניות בז'ול ורן, כך שבסופו של דבר החזיק אורן ב-5% מהמניות, ואילו כהן, באמצעות חברה שבשליטתו, החזיק ביתר - 95% מהמניות. פקיד שומה ת"א 4 הכיר במצב ההחזקות החדש, וכתוצאה מכך ראה בחברה "חברה בהשקעת חוץ גדולה" לא רק ממועד ביצוע ההקצאה החדשה (1995), אלא גם בגין שנות מס קודמות, החל משנת המס 1991. המשיב, אשר היה אמון על שומות המס של המערערים לשנות המס 1996 ואילך, לא קיבל את התוצאה שאליה הגיע פקיד שומה ת"א 4, ובחן מחדש את סוגיית הבעלות בז'ול ורן. המשיב הגיע למסקנה כי לא היה כל היגיון כלכלי בדילול חלקו של אורן בז'ול ורן, וכי הדילול נעשה למראית עין בלבד, באופן שאורן נותר בעל שליטה בחברה. על פי האמור לעיל, הסוגיות המרכזיות שבמחלוקת היו שיעור מס החברות שיחול על החברות, וכן הזכאות להטבות לפי סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת ביחס למשכורות בני הזוג אורן. הטבה זו ממעטת מתחולתה שכר בעלי שליטה, וכן היא מותנית בביצוע העבודה באילת - נקודה נוספת שהייתה שנויה במחלוקת לאור העובדה המוסכמת שבשנת 1996 עברו גב' אורן וילדי בני הזוג להתגורר בתל אביב. סוגיות נוספות היו זכותן של החברות לנכות הוצאות בגין דירה באילת שנרכשה על ידי בעלי המניות, ניכוי הוצאות טיסה של כהן והכנסה מהשכרת משרדים וממימון בין-חברתי כהכנסות ממפעל מאושר. טענות הצדדים לטענת המערערים - ההסכמה הראשונית ביחס לחלוקה שוויונית של מניות חייבה עמידה בתנאים שלא התקיימו בסופו של דבר, ובהם שיעור המס שיחול על החברה, וכן העובדה שהיקף פעילות החברה הצריך השקעות נוספות, שנעשו על ידי כהן, וללא כל השקעה כספית מצדו של אורן. לאור העובדה שהקצאת המניות בשנת 1995 נעשתה בתיאום ועל פי הנחיותיו ואישורו של פקיד שומה ת"א 4, אשר הוציא שומות סופיות, נטען כי המשיב מנוע כיום מלהעלות טענות בדבר שיעור ההחזקות של אורן בז'ול ורן. אם בכוונת המשיב היה לבחון את שנות המס שלאחר ביצוע הדילול, היה עליו לפתוח את שנת המס הרלוונטית, 1995, וזאת רק על פי הוראת סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בנוסף, אף כללי המשפט המנהלי מחייבים את המשיב לדבוק בהחלטת פקיד שומה ת"א 4, בהיותה הבטחה שלטונית. טענתו המרכזית של המשיב הייתה כי אורן היה בעל שליטה עובר לדילול המניות בחודש מארס 1995, ובפועל נותר בעל שליטה, גם אם אינו רשום ככזה בז'ול ורן. לא הייתה כל הצדקה כלכלית לדילול ההשקעה של כהן, ובוודאי שלא הייתה הצדקה לעשות זאת ללא מתן תמורה, בפרט כאשר בקופת החברה עמדו כספים רבים לחלוקה. המשיב ביסס את קביעתו בין היתר על אלו: התנאי באישור בנק ישראל ומרכז ההשקעות להקמת חברת ז'ול ורן, שלפיו אורן וכהן יחזיקו בה בחלקים שווים; ההסכמות הראשוניות בין הצדדים; ושכרם התנודתי של מר וגב' אורן בחברות הבנות. לטענת המשיב, הוטעה פקיד השומה ת"א 4 על ידי המערערים, אשר לא הציגו בפניו את המצב לאשורו בעניין שיעורי ההחזקות של הצדדים בז'ול ורן. לפיכך, יש לאפשר לרשות המנהלית לתקן ולשנות החלטות קודמות, העלולות לגרום לאי-צדק, לעיוות דין או להנצחת פעולות שנעשו עקב טעות. דיון בית המשפט קיבל את הערעורים בעיקרם, וקבע כדלהלן: אין חולק שעד לשנת 1995 החזיק אורן ב-50% מהון המניות, המחלוקת היא: האם לאחר הקצאת המניות נותרו בידיו של אורן רק 5%, באופן שחדל להיות בעל השליטה. בדיונים מול פ"ש ת"א 4 עלתה שאלת מעמדה של חברת אונטריו לצורך קביעת שיעור המס שיחול עליה, ופקיד השומה דרש שכדי שהחברה תוכר כזכאית לשיעור מס של 10%, בעלי המניות הסופיים תושבי החוץ יחזיקו בשיעור של יותר מ-90%. פקיד שומה ת"א 4 התיר למערערים לפעול לשינוי המצב, ולאחר הקצאת המניות הכיר בחברה כחברה בהשקעת חוץ גדולה לא רק ממועד ביצוע ההקצאה, אלא אף רטרואקטיבית. בית המשפט סבר כי אין בטענות המשיב ובנתונים שעליהם הוא מצביע כדי להביא למסקנה כי גם לאחר הקצאת המניות הנוספות בשנת 1995, נותר אורן בעל שליטה בז'ול ורן. בהקשר זה אין למצוא כל קשר או זיקה לעניין הסכמתם הנדרשת של בנק ישראל ומרכז ההשקעות לשינוי מבנה הבעלות ובין קביעותיו של המשיב. עוד נקבע כי התקיים טעם כלכלי בשינוי מבנה הבעלות, לאור אי התקיימות התנאי שבין בעלי המניות, שלפיו על החברה יוטל מס בשיעור 10% בלבד. לפיכך, היה על אורן לוותר על חלק ממניותיו בז'ול ורן, כתנאי להכרת פקיד השומה בחברה כ"חברה בהשקעת חוץ גדולה" - דבר שהצדיק את דילול מניותיו של אורן - ודי בתוצאה זו כדי להוות תמורה הולמת לדילול המניות. משכך, הרי אין כל משמעות לתהיית המשיב בדבר התמורה שקיבל או לא קיבל אורן באופן אישי בשל דילול מניותיו. לא ברור על סמך מה קבע המשיב שיש לחלק את ההון שנצבר עד אותו מועד. מדובר בהחלטה עצמאית של החברה על פי שיקוליה, ולמשיב אין כל יד ורגל בכך. לעניין התנודתיות בשכרו של אורן, התקבלה טענתו כי הגידול בשכרו נבע מהמטלות הנוספות ומהרחבת תחומי פעילותו במהלך השנים - טענה אשר לא נסתרה על ידי המשיב. טענת ההטעיה - אם אכן סבר המשיב כי פקיד השומה ת"א 4 הוטעה על ידי המערערים, היה עליו לנקוט הליך של בחינת השומות, כאמור בסעיף 147(א)(1) לפקודה. המשיב בחר שלא ללכת במתווה של סעיף 147 לפקודה, המאפשר לו לבחון את קבילותם של מסמכי החברה. לגופו של עניין, בבחינה של מכלול הנתונים שהוצגו עולה כי התמונה הכללית הייתה ברורה, באופן שהתאפשר לפקיד השומה ת"א 4 לקבל את החלטתו. אף אם היו אי דיוקים במידע שמסרו המערערים לפקיד שומה ת"א 4 בעת דיוני השומות של החברה, עדיין מצב החזקת המניות והבעלות בז'ול ורן היה ברור וידוע לפקיד השומה, ולכן לא הייתה כל הצדקה עניינית או משפטית להחלטת המשיב לסטות מקביעותיו.

נושאים נוספים שנידונו ביצוע העבודה באילת בהיעדר נתונים על אודות היקף העסקתה של גב' אורן בתחומי העיר אילת בשנים 1997-1996, עת התגוררה בת"א עם ילדיה, צדק המשיב עת לא התיר לחברה, שבה הייתה מועסקת, את ההטבה הגלומה בסעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת. לעומת זאת, ביחס לאורן - בית המשפט קיבל את טענתו כי עיקר עבודתו התבצעה בתחום העיר אילת, ונקבע כי החברות המעסיקות היו זכאיות להטבה הגלומה בסעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת. חובת העברת המס ע"י בני הזוג אורן - לאור הקביעה שבני הזוג אורן אינם בעלי שליטה, ממילא לא יחולו הוראות סעיף 165(ב) לפקודה, ויש לקבל את ערעורם של בני הזוג בנקודה זו. תשלום הוצאות הבית באילת - בית המשפט קיבל את הטענה שהדירה שימשה הן את בני הזוג אורן והן את החברות הנישומות לצורך פעילותן העסקית, ומטעם זה אושרה ההכרה בהוצאות החזקת הדירה שבהן נשאו החברות הנישומות. כן קבע בית המשפט כי לאור הקביעה שבני הזוג אורן אינם בעלי שליטה - לא הייתה חובת ניכוי במקור על הסכומים על פי צו מס הכנסה (קביעת סכומים ששולמו לבעל שליטה כהכנסה), התשמ"ו-1986. מימון הוצאות הטיסה של כהן בית המשפט הכיר בהוצאות הטיסה של כהן לישראל, שנרשמו בספרי החברות הנישומות כהחזר הוצאות טיסה, כהוצאה שהוצאה בייצור הכנסה, מכוח מעמדו כבעלים של 95% ממניותיה של ז'ול ורן והחברות הנישומות. באשר לטיסות למקומות אחרים בעולם - בהיעדר פירוט על מטרת הטיסות, מהלכן ותוצאתן, נקבע כי הן אינן הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה, ולפיכך אין להתירן. הכנסות משכירות והכנסות ריבית בין חברתית כהכנסות ממפעל מאושר בין השנים 2001-1998 השכירה החברה משרדים לחברה אחרת. החברה דיווחה על הכנסתה זו כהכנסה ממפעל מאושר. כמו כן נצמחו הכנסות ריבית מהלוואות לחברות אחיות. לטענת המערערים, היות שעיקר פעילותה של החברה השוכרת ושל החברה מקבלת ההלוואה הייתה בגדר פעילות מאושרת המזכה בהטבות מס, הרי יש לראות בהכנסתה מדמי שכירות ומריבית כהכנסה ממפעל מאושר, המזכה בהטבת מס. בית המשפט קבע כי הכנסות אלה אינן הכנסות מאושרות, על פי אישורים שניתנו ממרכז ההשקעות. התוצאה הערעור התקבל ברובו. בני הזוג אורן אינם בעלי שליטה בז'ול ורן, לפיכך החברה היא "חברה בהשקעת חוץ" ויחול מס בשיעור 10% על הכנסותיה המאושרות (בנטרול פעילויות שאינן מאושרות).

בבית המשפט המחוזי בבאר שבע לפני: כב' השופטת ד"ר דפנה אבניאלי ניתן ב-3.12.2009

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן) ממחלקת תמריצים ממשלתיים, אשכול המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון; וממשרד אלתר עורכי דין