שלילת סמכות מנהל להגביל הוצאות עו"ד בהשבחת מקרקעין

שלילת סמכות המנהל להגביל הוצאות עו"ד בהשבחת מקרקעין - הילכת גבריאלי (ע"א 8763/06) מאת: רו"ח (משפטן) ישי חיבה בהלכה שהתפרסמה ביום 22.10.2009 נדון עניינם של כמה תושבי חוץ ואחרים (המערערים), שהתקשרו בשנת 1996 עם חברה קבלנית בעסקת קומבינציה על מקרקעין שבבעלותם בירושלים. לאחר הליכי השגה, החליט המנהל (בשנת 1998) לקבוע את השבח של המערערים על כ-2 מיליון ש"ח, תוך שהוא מכיר בהוצאות שהוציאו בגין שכר טרחת עורך דין כדי 2% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה. בשנת 1999 הגישו המערערים בקשה לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"). בבקשתם תיארו המערערים את הטיפול שטיפל בעבורם עורך הדין לאורך השנים בנכס. המנהל תיקן את השומות, והעמיד את ההוצאות המותרות של שכ"ט עו"ד על 6.5% משווי חלקם של המערערים בעסקה. המערערים השיגו גם על החלטה זו, בטענה כי התרת הוצאות הטיפול של עו"ד כשיעור מסוים משווי המכירה היא שרירות. המנהל ביקש מסמכים נוספים, ולאחרי בחינתם תיקן את החלטתו והתיר ניכוי הוצאות עו"ד בשיעור של כ-8% משווי חלקם של המערערים בעסקה (בשנת 2000). המערערים לא ויתרו והגישו ערר לוועדת הערר, שבו דרשו ניכוי מלוא הוצאות הטיפול של עורך הדין "בגין טיפול ממושך ומורכב ברכישת הנכס וכן בהשבחתו ובמכירתו". המנהל טען כי "העניין מסור לשיקול דעתו, וכי סכומי שכ"ט שטוענים להם המערערים אינם מקובלים ואינם סבירים, ומגיעים כדי 55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה". בשנת 2006 דחתה ועדת הערר את הערר, אך הגדילה את שיעור ההוצאות המותר בניכוי בכ-2% נוספים. הוועדה קבעה כי סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין ("שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה") דן מפורשות בניכוי הוצאות עו"ד, ואין צורך להכניס הוצאות אלו בגדר סעיף 39(1) לחוק ("כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין..."). כמו כן קבעה הוועדה כי שכ"ט עו"ד שניכויו מותר לפי סעיף 39(7) לחוק, צריך שיהא בעד פעולות משפטיות: "שמקובל שעו"ד עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעו"ד". עוד קבעה הוועדה כי "אף שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לעניין הסכום המותר בניכוי, כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות האחרות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, למבחן הסבירות...". בהיעדר סבירות "רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג". בית המשפט העליון דחה את טענות המנהל, וקיבל את הערעור ברוב של שני שופטים נגד אחד. וכך קבע בית המשפט: ● "התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכויין של הוצאות אלה הינה מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם". ● טענת המערערים כי נוסף על שכ"ט עו"ד על פי סעיף 39(7) לחוק, ניתן להתיר מתוקף סעיף 39(1) לחוק שכ"ט עו"ד ששולם בגין פעולה להשבחת המקרקעין, וכי "אין הוראה אחת מוציאה את רעותה" - טענה זו מתקבלת. ● לו רצה המחוקק לגדור ולהגביל הוצאה מסוימת לצורך ניכויה, היה עושה כן, כמו שעשה, למשל, בסעיף 39(5) לחוק (ניכוי דמי תיווך - עד 2% מהתמורה). ● כמה החלטות של ועדת הערר, וכן דעת המלומד יצחק הדרי, המצדדות בעמדה שלפיה "רשאי המנהל שלא להתיר את ניכוי מלוא ההוצאה שנתבקשה אם מצא כי סכומה אינו סביר" - אינן מקובלות על בית המשפט העליון. ● כאשר סכום ההוצאה גבוה וחורג מן המקובל, יהא על כתפי המבקש נטל ראיה כבד יותר לנכונות הסכום ולאמיתותו, בשייכות למטרה הנטענת. ● "על פי הגישה שהציג המשיב ואימצה הוועדה, יוצא הנישום מוכה פעמיים. ראשית, בכך ששילם ומימן הוצאות חריגות ושנית בכך שמוסה על רווח מדומה שבפועל לא נצמח לו". ● ישנן הוראות שונות בחקיקות מיסוי המגבילות ניכויה של הוצאה. לצורך החלת אמות מידה מגבילות, המקנות למשיב סמכות לסטות מסכום ההוצאה שהוצאה בפועל, יש צורך בהסדר סטטוטורי מפורש. החלטת הרוב החזירה את הדיון לוועדה, לבחינת כלל ההוצאות שלא התירה (למעט ההוצאות שכבר נקבע עובדתית שלא הוכחו, ודומיהן), תוך שמירת הכלל כי הוועדה אינה מוסמכת להגביל את שיעור ההוצאה. דעת המיעוט של השופט רובינשטיין סוברת כי יש להידרש ל"אחותו הבוגרת של החוק דנא, פקודת מס הכנסה...", ולהתיר הגבלת הוצאות כפי שמאפשר המחוקק בפקודה במקרים מסוימים. המוטיבציה לגישתו זו היא המציאות הישראלית: "מדרון חלקלק שראשיתו הוצאות אמיתיות אך בלתי סבירות, וסופו העלמת מס באמצעות הקטנת רווחי העסקה... אין חקר לתחבולות הננקטות... ופתח כקופה של מחט נעשה כפתחו של אולם,... יתכן חשש למניפולציות וקנוניות לגבי הוצאות..." בסיכומו של דבר שופט המיעוט קורא למחוקק לתקן את החוק ולאפשר למנהל להגביל הוצאות, "לשם הרמוניה עם פקודת מס הכנסה ולשם מס אמת". נסכם ונאמר: על פי הלכה זו, וכל עוד לא תיקבע הלכה הפוכה או ישונה החוק - נקבע כי למנהל מיסוי מקרקעין אין סמכות להגביל הוצאות או לא להתירן (למעט הוצאות מסוימות שניכוין הוגבל במפורש בחוק), שהוכח כי הוצאו לשם השבחתם של המקרקעין הנמכרים. זאת, אף אם סכום ההוצאה גבוה וחורג מן "הנורמות המקובלות".

הכותב - מפירמת הייעוץ ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il