דחיקת לשון החוק בפרשנות חקיקת מס לאור הילכת שדמי

עסקת קומבינציה מהווה עסקת חליפין בין בעל מקרקעין ובין קבלן, שבמסגרתה בעל המקרקעין מעביר לקבלן את המקרקעין (כולם או מקצתם), בתמורה לקבלת דירות מגורים על חלק מהקרקע שנותר בידו. ככלל, עסקת קומבינציה מקנה יתרונות כלכליים הן לבעל הקרקע והן לקבלן. כך לדוגמה, בעל המקרקעין אינו נושא בעלויות הבנייה ואינו צריך לממנן מכיסו, ובאותה נשימה, הקבלן נהנה מיתרון מימוני, הואיל ואינו נדרש לשלם בעבור המקרקעין במהלך תקופת הבנייה. בעסקאות קומבינציה נהוג להבחין בין שני סוגי עסקאות: עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" ועסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא (להלן: "עסקת מכר מלא") מורכבת למעשה משתי עסקאות מכר מקרקעין שמתקיימות בין הבעלים של המקרקעין לבין הקבלן: האחת - מכירת מלוא זכויות הבעלים במקרקעין לקבלן, והשנייה - מכירת דירת מגורים (אחת או יותר) שהקבלן בנה בעבור הבעלים. דירות אלו מהוות את התמורה בעבור העברת מלוא זכויות הבעלים במקרקעין לידי הקבלן (להלן: "דירות התמורה"). בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי (להלן: "עסקת מכר חלקי") מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן אך חלק מזכויותיו במקרקעין, ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו. בתמורה, בונה הקבלן בעבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלותו של הבעלים. הגם שתחילתם של שני סוגי העסקאות זהה, שכן המקרקעין כולם מצויים בידי הבעלים המקוריים הן בעסקת מכר מלא והן בעסקת מכר חלקי, וכך גם סופם, באשר בידי הבעלים נותרות דירות התמורה, קיימת נפקות להבחנה בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי. בהיבט הדין הכללי, חלוקת הסיכונים בין בעל המקרקעין לבין הקבלן נוטה לטובת בעל המקרקעין בעסקת מכר חלקי. לעניין זה נקבע בהילכת טובי (ע"א 3815/99) כי "לא הרי מצבו של מי שנותרו בבעלותו חלק מן הזכויות במקרקעין עליהם ייבנה בניין המגורים כהרי מי שכל שנותר בידו הוא התחייבות של הקבלן כי יעביר לו דירות בבניין שייבנה, כאשר כל המקרקעין הועברו לקבלן." בהיבט מיסוי מקרקעין, עסקת מכר מלא נחשבת עסקה רווית מס לעומת עסקת מכר חלקי. כלומר, בעסקת מכר מלא הבעלים מחויב בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין. בהתאמה, שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב בדרך כלל משווי דירות התמורה שאותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. נוסף על כך, הקבלן הרוכש משלם מס רכישה על כל המקרקעין, והבעלים משלם מס רכישה בגין דירות התמורה, שהרי הוא נפרד מן המקרקעין כולם. עד לאחרונה כל אחת מהעסקאות הייתה חייבת גם במס מכירה. לעומת זאת, בעניין ברקאי (ע"א 487/77) נפסק כי בעסקה מסוג מכר חלקי שווי המכירה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שוויו של אותו חלק מהמקרקעין אשר צמוד לדירות התמורה הנבנות על ידי הקבלן, היות וחלק זה נותר כאמור בידי הבעלים. לפיכך, כאשר עסקינן במכר חלקי, שווי המכירה כולל אך את עלויות הבנייה של דירות התמורה, ללא רכיב המקרקעין הצמודים להן. זאת ועוד, מאחר שבמכר חלקי ישנה רק עסקה אחת, כלומר, מכירת חלק מהקרקע בתמורה לבנייה על החלק הנותר, הקבלן הרוכש אינו נדרש לשלם מס רכישה על כל המקרקעין (שכן רק חלק מהם הועברו אליו), והבעלים המוכר אינו נדרש לשלם מס רכישה על דירות התמורה (שהרי הוא לא "רכש" את הדירות, אלא רכש שירותי בנייה בלבד על הקרקע שנותרה בידיו). מכוח עקרון רציפות המס עולה גם שכאשר הבעלים מוכר את דירות התמורה אשר קיבל מהקבלן בעסקת מכר מלא, הרי "יום הרכישה" של דירות אלו לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) הוא יום ביצוע עסקת הקומבינציה, ובהתאמה "שווי הרכישה" שלהן נגזר מהשווי אשר נקבע בגדר עסקת הקומבינציה. מאידך, בעסקת מכר חלקי הבעלים מוכר לקבלן רק חלק מהמקרקעין, ואילו יתרת המקרקעין נותרת בבעלותו. לפיכך, "יום הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) אמור להיות יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין, ובהתאמה "שווי הרכישה" יהיה חלק יחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין. נשאלת השאלה: האם "יום הרכישה", וכנגזרת מכך "שווי הרכישה", של דירות התמורה, משתנה בעסקת מכר חלקי אם בעת ביצוע עסקת הקומבינציה ניתן לבעלים פטור על דירת מגורים מזכה? לעניין זה יצוין כי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), המהווה הסדר ספציפי לעניין החלת פטור ממס שבח לדירה מזכה הנמכרת לקבלן במסגרת עסקאות קומבינציה, קובע כי במכירת דירה מזכה אגב עסקת קומבינציה "...רשאי המוכר לבחור באחת מאלה: (1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת,...; (2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות." [ההדגשה אינה במקור - א"ב, מ"ע] בית המשפט העליון קבע בעניין טובי כי הוראות סעיף 49א(ב)(1) לחוק יחולו גם בעסקת מכר חלקי ולא רק בעסקת מכר מלא. למעשה, הוראות אלו יצרו פיקציה, כאילו הבעלים מכר את מלוא זכויותיו במקרקעין, אף על פי שמדובר בעסקת מכר חלקי, ובהתאמה שווי התמורה שמקבל המוכר מהקבלן במסגרת עסקת המכר החלקי כולל גם את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. משמע, חישוב הפטור בעסקת מכר חלקי זהה לחישוב הפטור בגין דירה מזכה בעסקת מכר מלא. לחלופין, מכוח הוראות סעיף 49א(ב)(2) לחוק, הבעלים של המקרקעין יכול לבחור שלא לקבל פטור על דירת המגורים המזכה במסגרת עסקת המכר החלקי, ויחול כאמור הכלל הרגיל ביחס לעסקת מכר חלקי, ולפיו שווי התמורה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. על רקע האמור, בעניין שדמי (דנ"א 6811/04), שנדון לאחרונה בבית המשפט העליון, התחייב הקבלן במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי לבנות על מקרקעין בניין ובו שבע דירות, שמתוכן תימסר דירה אחת למשיב ודירה נוספת תימסר לאמו של המשיב (להלן: "המוכרים"). בתמורה התחייבו המוכרים להעביר לחברה את כל זכויותיהם במקרקעין שירשו מאביו של המשיב, למעט אלו המתייחסות לשטח אשר עליו ייבנו דירות התמורה. על פי הוראות סעיף 49א(ב)(1) לחוק ניתן פטור ממס שבח למוכרים על דירת המגורים שהייתה על המקרקעין, כאשר לצורך חישוב הפטור הובא בחשבון שווי המקרקעין הצמודים לדירה. כשש שנים לאחר מועד עסקת הקומבינציה מכר המשיב את דירת התמורה. הסוגיה שעמדה במחלוקת הייתה - מהו יום הרכישה ומה שווי הרכישה של דירות התמורה שהועברו לידי המוכרים במסגרת עסקת המכר החלקי. האם כטענת המשיב - יום ביצועה של עסקת הקומבינציה, או שמא כטענת מנהל מס שבח, שלפיה יום הרכישה ההיסטורי ושווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח ייגזרו משווי המקרקעין במועד זה. דעת הרוב, מפי כב' השופט גרוניס, קבעה כי יום הרכישה הוא יום עסקת הקומבינציה. דעה זו נסמכה בעיקר על הכלל שלפיו "אין לייחס למחוקק כוונה להביא לתוצאה של כפל מס ללא קביעה מפורשת בחוק". לדידו של כב' השופט גרוניס בקשר למכר חלקי: "משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה אשר תוצאתה חיובו במס שבח כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את המקרקעין כולם, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה. בהקשר זה סבורני, כי עמדת המנהל... מובילה לחיובו של הבעלים בכפל מס". דעת המיעוט, מפי כב' השופטת נאור, סברה כי היות ומדובר בעסקת מכר חלקי, יש לחזור אל מועד הרכישה ההיסטורי. וכדבריה: "בעת מכירת דירות התמורה יום הרכישה של הקרקע הוא יום הרכישה ההיסטורי כאמור בסעיף 37 לחוק. הקרקע הרי לא נמכרה ועל כך מובססת כל עסקת המכר החלקי וכל המיסוי (המופחת) שהוטל לאורך כל הדרך. האמור בסעיף 49א(ב)(1) אינו אוצר כוח לעגן שינוי במועד זה שהרי לשונו ותכליתו של הסעיף לא נועדו אלא כדי ליתן נוסחא לחישוב פטור כאשר עסקינן במכר חלקי". מעניין לציין לענייננו כי גם כב' השופט גרוניס ציין בפסק דינו כי דעת המיעוט תואמת יותר את לשון החוק, ואולם מטעמים של צדק והרמוניה חקיקתית יש להעדיף את עמדת הנישום שלפיה יום הרכישה הוא יום עסקת הקומבינציה. ובלשונו: "נודה על האמת, מבחינה לשונית גרידא הפרשנות אשר הובאה זה עתה מסתברת פחות מזו אשר לפיה 'יום הרכישה' של דירות התמורה הינו יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין. אף על פי כן, סבורני כי בנסיבותיו הייחודיות של המקרה שלפנינו יש להעדיפה. זאת, על רקע הצורך ביצירת הרמוניה בין סעיפיו השונים של חוק מיסוי מקרקעין והנתון לפיו הפרשנות האחרת תוביל לחיובו של מוכר דירות התמורה בכפל מס, כמוסבר לעיל." בתגובה עמדה כב' השופטת נאור, בדעת המיעוט, על ההבדל בין עמדתו זו של כב' השופט גרוניס לבין עמדתו הנחרצת בעניין פוליטי (ע"א 8569/06), שלפיה הצורך בעיגון לשוני גובר כאשר עסקינן בדיני מסים, ו"אין מנוס אלא 'לכבד' נוסחאות שקובע המחוקק בפרט כאשר עסקינן בדיני מס הסבוכים דיים". ללמדנו כי אפשר לאמץ פרשנות דחוקה מבחינה לשונית אם היא עולה בקנה אחד עם עקרונות יסוד בדבר הימנעות מכפל מס, הרמוניה חקיקתית וכיוצא באלה.

הכותבים - ממחלקת המסים במשרד שנהב ושות', עורכי דין