מ"ה ודמי ביטוח לעצמאית העובדת מחו"ל

שאלה: עצמאית העתיקה את מקום מגוריה לארצות הברית לתקופה של שנתיים לפחות. היא ממשיכה לתת שירותי גרפיקה בחו"ל ללקוחות ישראלים. השאלות: 1. איך אמורה העצמאית להצהיר על פעילותה מבחינת רשות המסים (מס הכנסה ומע"מ) והמוסד לביטוח לאומי? 2. האם תוכל לדרוש הוצאות כגון הוצאות משרדיות, חשמל, טלפון (יחסי), אחזקה וכו' בחו"ל כנגד ההכנסות המדווחות בארץ? 3. מבחינת רשות המסים (מע"מ), האם יש פתרון כלשהו חוץ מתשלום מע"מ מלא על ההכנסות ללא יכולת להתקזז? 4. מבחינת המוסד לביטוח לאומי, האם תהיה זכאית לכל הזכויות (דמי לידה וכו') אם תמשיך לשלם, למרות השהות מחוץ לגבולות ישראל? 5. אילו עוד דברים יש להביא בחשבון כאשר עובדים מחו"ל בעבור לקוחות בארץ? 6. אם העצמאית תשהה בארצות הברית לתקופה העולה על שנה אך תשלם מקדמות ביטוח לאומי כרגיל, האם תוכל לשמור על זכויותיה גם אם לא תבקר בארץ כלל או תבקר רק פעם בשנה? 7. האם תוכל לדרוש בארץ הוצאות שיווצרו לה בחו"ל לצורך ייצור ההכנסה (הוצאות משרדיות, טלפון, חשמל וכו') ללא קיזוז מע"מ?

תשובה: ---------------------- כדי לתת תשובה מקיפה לשאלה יש לבחון אם קיים כאן ניתוק תושבות המס הישראלית של העצמאית, ואם היא עומדת להיות לתושבת מס אמריקאית או לא. במבט ראשון ובלי הפירוט העובדתי, קיים בענייננו ניתוק תושבות, בשל עזיבתה של העצמאית את ישראל לשנתיים לפחות, ללא כל ביטחון שתחזור ארצה, וללא קיומה של אינדיקציה אחרת המורה על עזיבה זמנית. אני ממליץ לעיין בפסק הדין ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-1, שניתן מתוך קביעת ניתוק תושבות עוד לפני שקרו שני השינויים המטים את הכף לכיוון ניתוק התושבות הישראלית: 1. כניסה לתוקף של האמנה למניעת כפל מס עם ארצות הברית, המציגה מבחני תושבות קלים יותר, כמו מבחן "בית הקבע". 2. רפורמת המס מ-2003, המקימה חזקת ניתוק תושבות לשוהים מעל 183 יום בשנה בחו"ל, או 425 ימים בשנתיים - אם קיימת שהות רציפה של 30 יום או יותר בישראל. נוסף על אלה הייתי מפנה את השואל לחוזר מ"ה מיסוי בינלאומי 8/2002 שם מנותח המבחן של מיקום "בית הקבע" בנוגע לאמנות מס. את המשך תשובתי אתן מתוך הנחה שהעצמאית עומדת להיות לתושבת ארצות הברית, וכן מתוך הנחה שהיא אינה מעניקה את שירותיה ממקום עסקים קבוע בישראל (המשרד שלה למשל) אלא מארצות הברית. במקרה זה, לאור האמנה עם ארצות הברית ולאור היות העצמאית תושבת ארצות הברית - אין לישראל זכות להטיל מס על הכנסתה ממתן שירותים גרפיים, שכן זוהי הכנסה מעסק שאינו מקרקעין או תמלוגים, וכן משום שאין לעצמאית מקום עסקים קבוע בישראל. הדבר נכון אפילו אם פיזית היא נותנת חלק משירותיה בישראל, למשל בשל הצורך לבקר באתר הלקוח לשם בחינת צרכיו. כל עוד אין לה מקום עבודה מוחשי בדמות משרד או אתר עבודה, אין לחייבה במס בישראל. באשר למע"מ - עניינה של העצמאית צריך להיבחן לאור הוראותיו של סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ), בשל שהותה דרך קבע בארצות הברית (שהות שבגינה היא נחשבת לתושבת חוץ לצורכי מע"מ). יש לבחון אם יש לה עסקים או פעילות בישראל. אם עיקר פעולותיה נעשה בארצות הברית (מלאכת העיצוב והשרטוט וכיו"ב), ורק חלק מזערי נעשה בישראל (למשל רק הפגישה הראשונית עם לקוח), אפשר לומר כי אין לעצמאית פעילות ועסקים בישראל, ולכן יש לסגור את תיק המע"מ שלה. במקרה כזה, על תושב ישראל המשלם לה בעבור שירותיה מחו"ל לדווח על החיוב במע"מ בשל "יבוא השירותים" ולשלם את המע"מ בעבורם. אם מדובר ב"עוסק" ישראלי שקיבל את השירותים, עליו להוציא חשבונית עצמית, ומבחינתו, לאור יכולתו לקזז מס תשומות לא תהיה השפעה תזרימית בשל החיוב במע"מ. אם אין הוא עוסק - עליו לדווח על כך למע"מ בטופס עסקת אקראי (ראו תקנה 6ד ותקנה 6ג(ד) לתקנות מע"מ). לטעמי עדיף להגיע להסכמה עם רשויות מע"מ על סגירת תיק העוסק בשל המעבר לארצות הברית, ובשל היעדר פעילות בישראל. אין הדבר אומר שפעילות בישראל שקיימת לעצמאית מהווה "מקום עסקים קבוע" כמשמעות המונח באמנות המס - מקום שעצם קיומו יכול לגרום לחיוב במס הכנסה על השירותים שבשאלה זו. בנוגע לביטוח הלאומי - מבחני התושבות שונים מאלה של מס הכנסה, הן משום שמדובר בחוק שונה והן משום שמבחני התושבות שקיימים באמנות מס אינם חלים על תושבות לצורכי ביטוח לאומי. למעשה, מבחני התושבות של הביטוח הלאומי דומים למבחנים שהיו קיימים בעבר, לפני 1.1.2003, בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): מרכז האינטרסים החיוניים או מרכז החיים. לאור זאת בהחלט ייתכן מקרה שבו נישום הוא תושב ישראל על פי מבחני חוק הביטוח הלאומי ותושב זר על פי פקודת מס הכנסה ואמנות המס (אם כי סיווג תושבות זרה בביטוח הלאומי יוכל לבטח לסייע לסיווג תושבות זרה לעניין מס הכנסה). המלצתי היא לפנות למומחה לביטוח לאומי לשם שקילת העמדה שתינקט מול המוסד לביטוח לאומי. מבחינה מעשית אפשר לעתים לשמר זכויות בתשלום מינימום, כאילו מדובר בתושב ישראל. רק לאחר 5 שנים או אם יקרה אירוע ביטוחי כלשהו, ייבחן הנושא לעומק על ידי המוסד לביטוח לאומי. כמו כן יש לתת את הדעת על נושא ביטוח הבריאות ושמירת הזכויות מכוחו אם ייקבע סיווג של תושב חוץ לעצמאית על ידי המוסד לביטוח לאומי. בכל מקרה, אם אין חיוב במס הכנסה על ההכנסה מחו"ל, ואי החיוב אינו נובע מהוראות האמנה אלא משום שאין כל פעילות עסקית בישראל ומשום שאין תושבות בישראל - יש להניח שאין חיוב בדמי ביטוח לאומי (למעט החיוב המינימלי, אם רוצים לשמר את הזכויות ולא להצהיר בביטוח הלאומי על שינוי התושבות). לשאלה 5 השאלה מורכבת, ואיני מוכן להתחייב שזכויותיה יישמרו אם אכן תסווג כתושבת חוץ גם לצורכי ביטוח לאומי. למעשה, גם אם משלמים דמי ביטוח לאומי אבל מבחני התושבות של הביטוח הלאומי (השונים ממבחני האמנה עם ארצות הברית ודומים יותר לאלה שנדונו בפס"ד אריה גונן [שניתן בנוגע לשנות מס טרם האמנה]), מראים לבסוף שהישראלית שינתה את תושבותה לצורכי הביטוח הלאומי, יושבו לה כל התשלומים ובהתאם לא יינתנו לה זכויות. בחינה מוקפדת זו נעשית בדרך כלל כשיש תביעה לזכויות מהמוסד לביטוח לאומי. בפועל, אם לא תיעשה כל פעולה וישולמו רק תשלומי מינימום, הבדיקה תיעשה אחרי חמש שנים. לשאלה 6 אם היא אכן תושבת חוץ ואין לה פעילות המחייבת רישום במע"מ בישראל, אבל מצד שני יש לה חיוב במס הכנסה בישראל על פעילותה, ההוצאות ייתבעו עם המע"מ משום שהיא אינה מקזזת אותו. עם זאת, אינני בטוח שהשואל התכוון לשאול בעניין זה. הרי אם היא תושבת חוץ ואין לה מקום עסקים קבוע בישראל, אין סיבה שתחויב במס על הכנסה בישראל. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.