ייחוס פחת במפעל מעורב

שאלה: ---------------- לחברה יש כמה תוכניות במסלול החלופי, ובהן מפעל מאושר (הנמצא עדיין בתקופת ההטבות), ומפעל מוטב. השאלות: 1. כיצד מבחינים בין נכסים מנוטרלים לנכסים שאינם מנוטרלים במפעל המוטב? 2. כיצד מייחסים את הפחת בגין נכסים מנוטרלים למפעלים השונים? 3. כיצד מייחסים את הנכסים הרגילים והפחת שבגינם למפעל רגיל, מאושר ומנוטרל? לדוגמה, אם השנים 2004 ו-2007 היו שנות הבחירה לגבי המפעל המוטב האם כל הנכסים שנרכשו, החל ב-2004 ועד 2007, מיוחסים להרחבה של 2004?

תשובה: ---------------- בתיקון מס' 60 לחוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959 (להלן: "החוק" או "חוק העידוד") תוקן סעיף 74, הדן באופן ייחוס ההכנסה החייבת לחלקי המפעל המעורב. לאחר התיקון האמור נקבע כי ייחוס ההכנסה החייבת יערך על פי מבחן יחס המחזורים בלבד, כלומר, אין ליישם את מבחן יחס הנכסים שהיה בשימוש לפני התיקון. חריג לכלל זה ניתן למצוא בסעיף 74(ד)(3) לחוק, שלפיו שימוש בנכסים משומשים שנעשה בהם שימוש קודם בישראל יפגע בהטבות המס שהמפעל המעורב זכאי להם. אי לכך המונח "נכס מנוטרל" אינו רלוונטי למפעל המוטב לאחר תיקון 60. ואולם, על פי הוראות המעבר לסעיף 74 לחוק לאחר התיקון, נקבע כי הוראות הסעיף האמור כנוסחו לפני התיקון ימשיכו לחול על תוכניות שאושרו בעבר על ידי מרכז ההשקעות - עד ליום 31 במארס 2005. רשות המסים פרסמה חוזר מקצועי (מס' 3/2006) בנושא ייחוס ההכנסה החייבת במפעלים מעורבים (חוזר שכתבתי במסגרת תפקידי הקודם כמנהל תחום חוקי עידוד ברשות המסים), הסוקר את הוראות סעיף 74 לפני התיקון ואחריו, וכן את אופן הטיפול בתקופת המעבר. לחוזר צורפו גם דוגמאות מספריות מפורטות לכל סיטואציה. בחוזר צוין כי "עמדת רשות המסים היא כי את הפחת ואת הניכוי בשל פחת בשל נכסים מנוטרלים יש לייחס בין חלקי המפעל השונים לפי 'מבחן יחס המחזורים' ו/או לפי 'מבחן יחס הנכסים' ו/או לפי קביעת המנהלה, לפי העניין. כלומר, מההכנסה החייבת לפני ייחוסה לחלקיו השונים של המפעל המעורב, על פי הוראות סעיף 74(ב) לחוק, יש לנכות הפחת (לרבות ניכוי בשל פחת) שמקורו בנכסים מנוטרלים". יודגש כי הבהרה זו רלוונטית רק לנכסים שאושרו על ידי מנהלת מרכז ההשקעות כנכסים מנוטרלים. לצורך ייחוס ההכנסה החייבת לחלקי המפעל המעורב יש ליישם את הוראות המעבר לסעיף 74 לחוק כמפורט להלן (על "החלקים הישנים" יחולו הוראות חוק העידוד כנוסחם לפני תיקון 60, ועל "החלקים החדשים" יחולו ההוראות כנוסחם לאחר התיקון): 1. יש לחשב את ההכנסה החייבת, כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (כלומר בניכוי פחת), של המפעל המעורב. יש לייחס את ההכנסה החייבת לכל החלקים, על פי הוראות סעיף 74 החדש בהתאם ליחס המחזורים; 2. להכנסה החייבת שיוחסה לחלקים הישנים יש לייחס את הוצאות הפחת, הפחת המואץ והניכוי הנוסף, בשל הפחת בשל נכסים שנרכשו בעבור החלקים הישנים (נכסים מאושרים או לא מאושרים, למעט נכסים מנוטרלים). על הסכום האמור יש ליישם את הילכת כרמל אולפינים ואת הוראות סעיף 74 הישן, כנוסחו לפני תיקון 60.