האירועים הגדולים של שנת 2008 במיסוי מקרקעין

א. מבחן התוכן הכלכלי בתיקון מס' 50 תוקן חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], באופן שהופחת שיעור מס השבח: על השבח שנצבר מיום רכישת המקרקעין ועד ליום 7.11.2001 (המחושב באופן ליניארי) חל מס בשיעור 47% (לגבי יחיד), ואילו בגין השבח שנצבר מיום זה ועד ליום המכירה חל מס בשיעור 20%. בפסק דין בעניין ע"א 8569/06, מנהל מיסוי מקרקעין נ' אלברט אברהם פוליטי, הכריע בית המשפט העליון בשאלת אופן חישוב שיעור מס השבח המשוקלל בגין מכירת מקרקעין שנרכשו לפני יום 7.11.2001. גדר המחלוקת היה: האם לנקוט גישה פורמלית-דווקנית וליישם את נוסחת החישוב הליניארית הקבועה בחוק, או שמא במקרים שבהם ברור כי רוב רובו של השבח נצמח לאחר יום 7.11.2001 לאפשר חיוב אמיתי של השבח במקום החישוב הליניארי הקבוע החוק. בית המשפט העליון, ששינה את פסיקת בית המשפט המחוזי, קיבל את עמדת רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], וקבע כי אין לסטות מנוסחת החישוב הליניארי הקבועה בחוק, אף על פי שלעתים יהיה בה כדי לפגוע בעקרון התוכן הכלכלי. ב. התרת ניכוי הוצאה מהשבח, אף על פי שניכויה מותר לפי הפקודה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי הוצאה תותר בניכוי מהשבח, ובלבד שאינה מותרת בניכוי לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. בפסק דין תקדימי בעניין ע"א 8138/06, סלון מרכזי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א, התבקש בית המשפט העליון לפסוק בשאלה: האם ניתן לנכות מהשבח הוצאות שהיו מותרות בניכוי במס הכנסה, אך לא נוכו בפועל. בית המשפט התיר את ניכוי ההוצאה, ואף מצא לנכון להעיר כי תכליתו של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין היא מניעת כפל ניכוי, להבדיל מאי ניכוי כלל, ולכן ראוי כי רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי ההוצאה. ג. פיצול פיזי של זכויות בנייה מכירת דירת מגורים, שלה זכויות בנייה נוספות, מזכה את המוכר בפטור ממס שבח בגין שווייה של הדירה בלבד; ברם, אם שווייה של הדירה נמוך מ-1,424,000 ש"ח, זכאי המוכר, לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, לפטור נוסף בגין שווי זכויות הבנייה עד לכפל שווי הדירה, ובלבד שהפטור הכולל לא יעלה על תקרה בסך 1,424,000 ש"ח. לאחרונה הופתעו מוכרי דירות בבניין משותף לגלות כי מנהל מיסוי מקרקעין ערך את השומה בגין המכירה על פי גישת הפיצול הפיזי. לפי גישה זו יש לראות כאילו נמכרו שני נכסים: הדירה, הזכאית לפטור ממס שבח בגין שווייה, וזכויות הבנייה (על הגג), החייבות במס. בכך נמנע למעשה מן המוכרים הפטור בגובה כפל שווי הדירה (עד התקרה) לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין הסתמך על פסק דין לשם (עמ"ש 188/91), שקבע כי ניתן לערוך פיצול פיזי בין דירת המגורים לבין זכויות הבנייה, וזאת אף על פי שבמהלך השנים השתרשה בפסיקת בית המשפט העליון (ע"א 2191/92, נסל) ההלכה כי פיצול פיזי ייעשה רק במקרה של בית מגורים הבנוי על חלקת קרקע בשטח גדול במיוחד, העולה על הנדרש לשם שימוש רגיל וסביר למגורים. בעניין דומה אחר דן בית המשפט העליון בפיצול זכויות בנייה במכירת נכס על ידי מוסד ציבורי (ע"א 9946/06, קופת חולים כללית). קופת החולים מכרה נכס מקרקעין אשר נלוו לו זכויות בנייה בהיקף ניכר. הואיל והמבנה שימש את הקופה במישרין לצרכיה הציבוריים, ולאור מעמדה של הקופה כמוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה, ביקשה קופת החולים פטור ממס שבח בגין מלוא תמורת המכירה. מנהל מיסוי מקרקעין סירב ליתן את הפטור המלא, בטענה כי הפטור הניתן בגין שימוש במישרין מוגבל לשווי הנכס עצמו, ולא יכול להינתן בגין שווי זכויות הבנייה שלא נעשה בהן שימוש כלשהו. ועדת הערר קיבלה את עמדת המנהל, אולם בית המשפט העליון שינה את החלטתה כשקבע כי יש להעניק את הפטור ממס שבח בגין מלוא התמורה. ד. היטל השבחה פטור מהיטל השבחה בעסקאות תמ"א 38 שר האוצר התקין תקנות בעניין הפטור מהיטל השבחה בכל הנוגע לעסקאות מכוח תמ"א 38 [תקנות התכנון והבנייה (פטור מהיטל השבחה לעידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), התשס"ט- 2008]. בתקנות נקבעו הקריטריונים להענקת פטור מלא מהיטל השבחה, וכן נקבעה רשימת יישובים שאינם חייבים בהיטל השבחה. כך, למשל, פטור מלא יוענק כאשר מדובר בעסקאות שנעשות במקרקעין בעלי סיכון ססמי גבוה, בעסקאות בתחום רשויות מקומיות המסווגות ברמה כלכלית חברתית 1-6, וכן בתחום הוועדות המחוזיות דרום וצפון. פטור מהיטל השבחה לדירת מגורים בעניין חמאיסי (רע"א 3626/06) הבהיר בית המשפט העליון כי הילכת צרי (רע"א 7417/01) נותרת על כנה, בכל הנוגע לקביעה כי הפטור מהיטל השבחה ימשיך להינתן על דירה אחת בלבד עד שטח של 120 מ"ר. עם זאת, בית המשפט הבהיר כי הערת אגב של השופטת דורנר בעניין צרי, שלפיה הפטור יינתן רק לדירה הנבנית על קרקע ששימשה בעבר למגורים (דהיינו, לבנייה חדשה עקב הריסת דירה קודמת) - בטעות יסודה, והיא נובעת מטעות סופר בחקיקה של תיקון מס' 20 לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965. התברר בדיעבד כי בפרסום תיקון מס' 20 חלה טעות דפוס, כך שבמקום המילה "ישמשו" הודפס בטעות "שימשו". טעות זו הובילה את בית המשפט לקבוע בעניין צרי כי לא יינתן פטור מהיטל השבחה לדירה שנבנתה מלכתחילה על מגרש ריק, אלא רק לבנייה או להרחבה של דירה על מגרש ששימש בעבר כדירה. בכך נשלל הפטור, שלא בצדק, מבנייה על קרקעות פנויות. ה. קיזוז הפסדים מניירות ערך כנגד שבח מקרקעין בימים אלו אנו עדים לנפילת השווקים הפיננסיים בארץ ובעולם, ולירידה דרמטית בשווי ניירות הערך הנסחרים בבורסה. במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה, בתוקף מיום 1.1.2006, הושוו כללי קיזוז ההפסדים מפעילות במכשירים הפיננסיים שאינה עולה כדי עסק, לאלו הקיימים לגבי נכסי הון אחרים. כיום, הפסדים שנוצרים לאדם בבורסה בגין מכשיר פיננסי כלשהו יהיו ניתנים לקיזוז, לפי סעיף 92 לפקודה, כנגד שבח מקרקעין שנוצר לאותו אדם באותה שנה. במקרה שבו לא ניתן יהיה לקזז את כל ההפסדים בשנה השוטפת, קובע התיקון האמור כי יתרת הפסדים תקוזז בשנים הבאות, בזו אחר זו, ובלבד שהוגש דוח לרשויות המס המציין את ההפסדים שהתהוו בשנים הרלוונטיות. ו. תיקוני חקיקה והוראות מקצועיות ביטול עסקה במקרקעין רשות המסים פרסמה הוראה מקצועית שמספרה 8/2008 (מיום 27.8.2008), הנוגעת לאופן הטיפול השומתי במקרה שבו בוטלה עסקה במקרקעין רק על ידי אחד הצדדים לעסקה. ההוראה החדשה קובעת כי במקרים מסוימים ניתן יהיה לשכנע את המנהל בדבר בטלותה של עסקה במקרקעין, גם על בסיס הודעה חד צדדית. כך, למשל, במקרה של פסק דין מנומק המורה על ביטול העסקה בשל אי התקיימות תנאי מתלה שנקבע בהסכם בין הצדדים, עשויה רשות המסים לבטל את השומה גם ללא הסכמת שני הצדדים לביטול. עם זאת, במקרה הרגיל יפנה המנהל לצד השני לעסקה ויבקש את התייחסותו לביטול, טרם שיחליט על ביטול השומות. פחת במכירת דירת מגורים שהושכרה בהוראת ביצוע מס' 5/07 נקבעה מדיניות חדשה לעניין חישוב מס השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים במסלול הפטור; לפי ההוראה, יראו את בעל הדירה כאילו דרש פחת לפי הפקודה בגין דמי השכירות הפטורים, ולכן יחויב בניכוי הפחת משווי הרכישה בעת מכירת הדירה. לאחרונה מיתנה רשות המסים את עמדתה נוכח הפגיעה בעקרון הסתמכות הנישומים, וקבעה כי ההוראה החדשה תחול רק מיום פרסומה ולא מיום רכישת הדירה. זאת, לאור העובדה שהוראת הביצוע הישנה בנושא (14/90) קבעה דין שונה, ונישומים רבים שבחרו במסלול הפטור לא צפו ניכוי של הפחת בעת מכירת הדירה. הגבלת שיעור המס המרבי כידוע, במכירת מקרקעין, שנרכשו בין השנים 1960-1948, חל על השבח מס מרבי בשיעורים שבין 12% ל-24% ("שיעורי המס ההיסטוריים"). כך, למשל, במכירת מקרקעין שנרכשו בשנת 1948 שיעור מס השבח הוא 12%. משנה זו ואילך מתווסף אחוז אחד בגין כל שנת מס. תיקון מס' 60 לחוק מיסוי מקרקעין, מיום 17.2.2008, שהוחל רטרואקטיבית מיום 1.1.2007 ואילך, קבע כי שיעורי המס ההיסטוריים ליחיד לא יעלו על שיעור המס החל על מכירת מקרקעין שנרכשו לאחר יום 7.11.2001, דהיינו על 20%. המשמעות היא כי במכירת מקרקעין כגון משרדים, חנויות, מגרשים ונכסי מקרקעין אחרים, שנרכשו בשנות המס 1960-1957 ונמכרו החל משנת 2007 ואילך, יחול שיעור המס המופחת של 20%, וזאת במקום השיעור המרבי שחל עד לתיקון (24%-21%). יש לציין כי רשות המסים החלה ביוזמה ברוכה של תיקון חיובי המס, הפחתתם והשבת מס ששולם ביתר למוכרי המקרקעין, ועל כך היא ראויה לשבח (תרתי משמע). מוצע לכל מי שמכר מקרקעין בשנת 2007 ואילך, שנרכשו בשנות המס 1960-1957, לבדוק את גובה החיוב שהוטל עליו; אם יתברר כי שולם מס בשיעור הגבוה מ-20% - יש לפנות לרשות המסים בבקשה להחזר מס.

הכותבים - ממשרד מאיר מזרחי ושות', עורכי דין.