האם אפשר לראות במשיכות בעלים כדיווידנד פירוק

העובדות ----------------- ארנון הראל [להלן - "המערער"] ואשתו החזיקו במשותף בחברת "נזר מערכות מידע בע"מ" [להלן - "נזר הישנה"]. המערער שימש מנהל נזר הישנה והחזיק ב-99% ממניות החברה. אשתו החזיקה באחוז הנותר. בשנים 1999-1997 משך המערער את משכורתיו מנזר הישנה, וכן משך סכומים נוספים שעלו באופן ניכר על משיכות השכר. בגין יתרות החובה שנוצרו בחברה יושמו הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. ביום 25.12.2000 החליטו בני הזוג על פירוק החברה הישנה. בעת פירוק החברה משך המערער את חלקו בנכסי החברה, ושילם מס בשיעור 10% בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה). המערער טען שחלקו בעודפי החברה ישמש לסילוק יתרות החובה שנוצרו בחברה במשך השנים. ביום 7.1.2001 הקים המערער חברה חדשה בשם "נזר ניהול מערכות מידע בע"מ" [להלן - "נזר החדשה"]. פקיד שומה כפר סבא [להלן - "המשיב"] ראה ביתרת החובה של המערער בספרי נזר הישנה, נכון לסוף שנת 1999, בסך 529,074 ש"ח, כהכנסה ממשכורת של המערער, או לחלופין כדיווידנד שחייב במס בשיעור 25%. טענות הצדדים המערער טען שפירוק נזר הישנה נבע גם מפירוק התא המשפחתי ומאיום בתביעה, וכי תחום עיסוקה של נזר החדשה הוא שונה. עוד טען המערער כי משיכות הבעלים הוחזרו לנזר הישנה במהלך ה"פירוק", ולכן הוא זכאי ליהנות מהוראות סעיף 94ב לפקודה. המשיב טען מנגד שפירוק נזר הישנה הוא מלאכותי, שכן הבעלים בנזר הישנה והחדשה הוא המערער, וכן סמיכות הזמנים בין סגירת נזר הישנה והקמתה של נזר החדשה מרמזת גם היא על המלאכותיות. עוד טען המשיב שמשיכות המערער היו כדלהלן: שנה משכורת משיכות 1997 3,000 33,000 1998 96,000 351,992 1999 160,590 144,049

לטענת המשיב, בדיון שהוא קיים עם מייצגו של המערער בחודש פברואר 2000 התחייב המערער להחזיר את יתרות החובה שנוצרו לו בנזר הישנה. הכספים יוחזרו בין השנים 2002-2000. דיון שאלת מלאכותיות פירוק נזר הישנה אמורה להיבחן לפי מה שנקבע בע"א 3415/97 רובינשטיין, ובע"א 10666/03 סילבאן שטרית. יש לבחון את לגיטימיות הפירוק מבחינת דיני המס, וכמו כן אם יש טעם מסחרי לפירוק נזר הישנה. מבחן הטעם המסחרי הוא מבחן חשוב (כפי שנקבע בע"א 4374/05 ראובני). מהצגת הדברים ומהסברי המערער עולה כי הייתה לו סיבה הגיונית ולגיטימית בפירוק נזר הישנה, ולכן אין מדובר בעסקה מלאכותית. לגבי האפשרות כי המערער ייהנה מהוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה): מחד אין ספק שיתרת החובה כמוה כנכס לעניין חלוקה מכוח סעיף 93 לפקודה. אולם בעניין אליהו ורוק (ע"א 416/65) נקבע שהלוואה לצמיתות שחברה נותנת לאדם, בשל היותו בעל מניות באותה חברה - מן הדין לראות בה ריווח שבפירות, בין שמכוח סעיף 2(4), 2(7), או 2(10) לפקודה. במקרה דנן המערער יכול להחזיר את הכסף על ידי קיזוז מיתרות זכות שמגיעות לו בעת פירוק החברה. המשיב לא תקף את עצם המשיכות וטען שמדובר בדיווידנד. המשיב טען שאם המערער יחזיר את הכספים שמשך במהלך השנים 2002-2000, אזי הוא (המשיב) לא יטען שמדובר בדיווידנד. למרות כל האמור, לבית המשפט יש סמכות להתערב בשומה מכוח סעיף 156 לפקודה. לפיכך במקום שאין החזר בגין ההלוואה, יש כאן עיוות אם לא נאמר שיש כאן הכנסה. לא אמורה להיות תוצאת מס שונה בין מי שמושך הלוואה מיתרות העודפים של החברה לבין מי שמושך את העודפים כשכר. טענת ההסתמכות של המערער על ההסכם עם המשיב ניתנת לבחינה על ידי בית המשפט לפי הוראות סעיף 156 לפקודה. האפשרות לראות במשיכות של המערער כשכר היא דבר קשה. שומות החברה בחלק מהשנים סגורות. לכן הטענה של פקיד השומה כי מדובר בדיווידנד היא טענה ראויה. ניתן יהיה לסווג את המשיכות כדיווידנד גם בעת הפירוק. נוסף על כך, תוצאת המס של הוצאות שכר בנזר הישנה והכנסות שכר אצל המערער, דומה לתוצאה בחלוקת דיווידנד על ידי נזר הישנה. לפיכך יש לראות במשיכות המערער כדיווידנד ולא כרווחים ראויים לחלוקה. הערעור נדחה. בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו לפני: כב' השופט מ' אלטוביה ניתן ב-30.12.2008