הכללים לקיזוז הפסדים לצורכי מס

כללי קיזוז ההפסדים, על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], עברו מספר תמורות בשנים האחרונות, ולכן ראינו לנכון לפרט ולרכז ברשימה זו את כללי קיזוז ההפסדים, וכן מספר המלצות בבואנו לתכנן את מדיניות קיזוז ההפסדים ככל שיהיו. הפסדים פירותיים סעיפים 28 ו-29 לפקודה עוסקים בקיזוזם של הפסדים פירותיים (שמקורם בסעיף 2 לפקודה), כאשר ההבחנה הראשונית הנה לעניין "מקום צמיחת" של ההפסדים. בעוד הפסדים, שמקורם בישראל "יטופלו" במסגרת סעיף 28 לפקודה, הרי הפסדים שמקורם מחוץ לישראל ייכנסו לתחולתו של סעיף 29 לפקודה. ההכרעה לעניין מקורם הגיאוגרפי של ההפסדים הנה קרדינלית משתי סיבות: האחת - שקיימים כללי קיזוז שונים בהפסדים מישראל, לעומת קיזוז הפסדים מחוץ לארץ; והשנייה - טמונה בשאלת מקום תושבותו של הנישום שמבקש לקזז בהפסדים, כמפורט להלן. על פי סעיף 2 לפקודה, תושב ישראל חייב במס על הכנסותיו הכלל-עולמיות, בין שהופקו בישראל ובין שהופקו בחוץ לארץ. להבדיל, על פי הנקבע בסעיף 2 לעיל, תושב חוץ יהיה חייב מס על הכנסותיו, שהופקו או שנצמחו בישראל בלבד. לפיכך, ועל פי האמור לעיל, תושב ישראל יהיה זכאי לקיזוז הפסדיו על בסיס כלל-עולמי (על פי הכללים שיילמדו להלן), בעוד תושב החוץ יהיה זכאי לקזז את הפסדיו, שמקורם בישראל בלבד. כדי לקבוע, מהו מיקומו הגיאוגרפי של ההפסד, יש לפנות לסעיף 4א לפקודה, הקובע את מקום הפקת ההכנסה. לאחר שמיפינו וקבענו היכן נצמח ההפסד, יש לבחון את שאלת התושבות, אשר תכריע אם אנו מצויים במסגרתו של סעיף 28 לפקודה (כאשר ההפסד הנו בישראל), או במסגרתו של סעיף 29 לפקודה (כאשר מדובר בהפסד של תושב ישראל בחוץ לארץ), או שמא איננו רשאים לקזז את ההפסד בישראל (הפסד של תושב חוץ, שמקורו בחוץ לארץ). הפסדים פירותיים בישראל - סעיף 28 לפקודה הפקודה מתירה לנישום את קיזוזם של שלושה סוגי הפסדים פירותיים: הפסד מעסק / משלח יד, שנוצר ושמקוזז במהלך השנה (הפסד שוטף); הפסד מעסק / משלח יד, שמועבר משנים קודמות (הפסדים, שלא קוזזו בשנת המס השוטפת); והפסד מהשכרת בניין. מאחר שהסעיף לעיל מהווה רשימה סגורה, הרי כל הפסד פירותי אחר (מעסקת אקראי, מעבודה, מריבית ומדיווידנד, או מהשכרת נכס אחר), לכאורה, אינו מותר בניכוי. הפסד שוטף מעסק / משלח יד - על פי הוראות סעיף 28(א) לפקודה, ניתן לקזז הפסדים מעסק / משלח יד (שאילו היו רווחים, היו חייבים במס על פי הפקודה) מהכנסות מכל מקור על פי הפקודה, לרבות מן השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963). דגשים - יש לשים לב, שהסעיף לעיל אינו דן בכלל ההפסדים, מכוח סעיף 2(1) לפקודה, אלא בהפסדים מעסק / משלח יד בלבד. לפיכך, הפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אינו בר קיזוז, לכאורה, על פי סעיף זה (אנו מתעלמים מפסיקתו של בית המשפט העליון בעניין א.ח.א. גולדשטיין(1), אשר קבע דין ספציפי ליציר הפסיקה בדמותו של "עסק אקראי", ואשר אינו מצוי בהגדרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, על פי פירושה של רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"]). הפסד מועבר מעסק / משלח יד - על פי ההוראות בסעיף 28(ב), מקום שבו בשנה מסוימת, ההפסדים "העסקיים" עלו על הרווחים, יש להעביר את סכום ההפסד לשנים הבאות ולקזזו מן ההכנסות הבאות: ● הכנסות מעסק / משלח יד, לרבות רווח הון / שבח בעסק / משלח יד. ● הכנסה על פי סעיף 2(2) לפקודה, בהתקיים מספר תנאים: קיזוז מהכנסה מעסק / משלח יד - המחוקק קבע, שלהבדיל מהפסד שוטף, שהנו בר קיזוז מכל הכנסה, הפסד מועבר יקוזז רק מן ההכנסות, הקשורות ישירות לעסקו / משלח ידו של הנישום, ועולה השאלה: למה התכוון המחוקק בדברו על רווחי הון / שבח בעסק ? עמדת רשות המסים בעניין היא: ההפסד שייך ישירות למנגנון שהפיק את ההכנסה, הווה אומר, ייחוס הפסד הנובע מן העסק הספציפי - כנגד רווח הון / שבח באותו העסק. פירוש זה אינו מקובל עלינו ולטעמנו, אינו עומד במבחני הפסיקה הכלכלית הנוכחית, שפוקדת אותנו חדשות לבקרים. לפיכך, לדעתנו, אם לאדם יש עסק א', שממנו נצמחו הפסדים שהועברו לשנים הבאות; ועסק ב', שממנו נצמחים רווחים שוטפים, אין כל מניעה בקיזוז ההפסדים המועברים מן העסק האחד, לעומת ההכנסות השוטפות, הנובעות מן העסק האחר. נוסף על כך, עולה השאלה האלמותית: מהו רווח הון בעסק? עמדת רשות המסים היא, שיש לצקת פירוש מצמצם לסעיף לעיל. הווה אומר, שהכוונה היא לנכס יצרני, שהביא ליצירת הכנסות הנישום (ולא לנכס השקעתי, שהנישום החזיק באופן פסיבי). בעניין זה, בית המשפט המחוזי פסק לאחרונה בעניין מודול בטון(2), שכאשר ניתן לזהות פעילות סינרגטית בין פעילות חברה-אם לבין פעילות חברה-בת, הרי מכירת מניות החברה-הבת בידי החברה-האם עשויה להיחשב כרווח הון בעסק. בית המשפט קבע, שמבחינה חשבונאית אין הכרח, שהמונח "עסק" יתכוון למרכז רווח אחד. את המונח "רווח הון בעסק", המובא בסעיף 28(ב) לפקודה, ראוי לפרש מתוך הקְשר רחב של המונח "עסק" ולפיכך, שעה שמדובר במניה של חברה-אם בחברה-בת: כאשר הן מהוות יחידה כלכלית אחת, יש לראות את המניה כנכס הון בעסק ולהתיר ממנו קיזוז הפסדים עסקיים שנוצרו בשנים קודמות [יש לציין, שבמקרה זה היה מדובר בחברות, שאיחדו את דוחותיהן לצורכי מס על פי הוראות חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969]. קיזוז מהכנסה על פי סעיף 2(2)לפקודה - במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2007 בוצע שינוי חקיקה בסעיף 28(ב)לפקודה. על פי השינוי, בעל עסק, שסגר את עסקו ופנה לעבוד כשכיר, יהיה רשאי לקזז מהכנסותיו ממשכורת את ההפסדים, המועברים מן העסק שנסגר. כדי לקזז הפסדים על פי אופציה זו, יש לעמוד במספר תנאים כדלקמן: ● הקיזוז ייעשה בעבור "אדם" ספציפי, ולא ברמת התא המשפחתי. ● לאותו האדם לא הייתה הכנסה מעסק / משלח יד בשנה, שבה הוא מבקש לקזז את ההכנסות המועברות מן הכנסת העבודה. ● האדם, המבקש לקזז את ההפסד, חדל לעסוק בעסק / משלח יד, אשר בגינו נוצרו ההפסדים לקיזוז. ● אין מקורו של ההפסד מחברת בית, מחברה משפחתית, או מחברה שקופה. דגשים לעניין קיזוז הפסדים מעסק / משלח יד ● לעניין תיקון החקיקה, והאפשרות של קיזוז הפסד מועבר מן ההכנסה מעבודה - יש לשים לב, שההכנסה בת הקיזוז היא מכוח סעיף 2(2) לפקודה. לפיכך, כל הכנסה שדומה במהותה, אך אינה מכוח הסעיף הספציפי, אינה בת קיזוז (לדוגמה, הכנסה מקצבה או מפנסיה, שמקורן בסעיף 2(5) לפקודה). בעניין זה, מעניין מה תהיה עמדת רשות המסים כלפי ההכנסות מפיצויי פרישה, לאור פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין כבלי ציון(3). ● חובת הקיזוז - המחוקק קבע, שכדי לנצל את ההפסד המועבר ולקזזו, יש לעבור את משוכת חובת הקיזוז של ההפסדים השוטפים. הווה אומר, שיהיה אפשר להעביר את ההפסדים - רק במקום, שבו לא נשארו יותר רווחים שאפשר לקזז מהם. חריג להוראה זו נקבע בסעיף 28(ג) לפקודה. סעיף זה מאפשר, שלא לקזז הפסדים מעסק / משלח יד מן ההכנסות הבאות: ● רווח הון שהוא סכום אינפלציוני (חייב). ● רווח הון, ריבית, או דיווידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו יותר מ-20%. הסעיף מאפשר לנישום לתכנן, ככל האפשר, את מדיניות קיזוז ההפסדים שלו בהתחשב בצפי העתידי שלו לרווחים. בעצם, הוא חושף את הנישום לספקולציות, כמפורט בדוגמאות שלהלן: ● אם מדובר בנישום, שמחד, בבעלותו נכס המיועד למימוש, אשר נרכש לאחר יום 1.1.2003, ואשר גלומים בו רווחים מעליית ערכו, ומאידך, יש לו הפסדים מעסק, אשר קיים בו צפי לרווחים עתידיים, יש לשקול: האם לקזז את ההפסדים העסקיים מרווח ההון, לאור העובדה, שמגן המס הגלום בהפסדים הוא מס בשיעור שולי אצל יחיד, או שיעור 29% (כיום) אצל חברה, בעוד הרווחים ימוסו במס, בשיעורים של 20% אצל יחיד, ו-25% אצל חברה. ● אם מדובר בנישום, שיש לו הפסדים מעסק, מחד, ורווחים בבורסה מאידך, רצונו הטבעי יהיה לקזז מן הרווחים. אבל גם באשר לנישום זה, יש לבחון את תוכניותיו העתידיות. לדוגמה, אם הנישום מתכנן לסגור את עסקו ולהתחיל לעבוד כשכיר, יש לשקול את קיזוז ההפסדים, לאור תיקון סעיף 28(ב) לפקודה, בכל הנוגע לקיזוז הפסדים מן ההכנסות מעבודה מעסק שנסגר. בעניין זה, אנו רוצים להפנות את תשומת הלב לשאלה, שעולה באשר להוראת הליניאריות שבסעיף 91 לפקודה. כאמור, אין חובה לקזז הפסדים מעסק מרווח הון, אם המס החל עליו אינו יותר משיעור 20%. באשר לנכסים, שנרכשו לפני יום 1.1.2003, נקבע בסעיף 91 לפקודה, שיש לשקלל את שיעור המס כיום (20%) עם שיעור המס - עובר לתיקון 132 לפקודה, הווה אומר, מס שולי באשר ליחיד. במקרה זה, לטעמנו, קיימות שלוש אפשרויות לפירושו של סעיף 28(ג) לפקודה כדלהלן: א. מאחר שהמס משוקלל בשיעור גבוה מ-20%, קיימת חובה לקזז את ההפסדים מעסק מכל רווח ההון, וסעיף 28(ג) לפקודה, בעצם, אינו חל על קיזוז ההפסדים. ב. מאחר ששיעור המס, שחל על מכירת נכס הוא ככלל 20%, יש לפרש את סעיף 28(ג) לפקודה, כהפניה לסעיף 91(ב)(1) לפקודה, ולא לסעיף 91(ב1)(1) לפקודה. לפיכך, אפשר להחילו על נכסים, שנרכשו עובר לכניסתו של תיקון 132 לפקודה לתוקף, ולאור זאת לא לקזז את ההפסדים מן הרווח הנובע ממכירת הנכס. ג. להתייחס לסעיף 91(ב1)(1) לפקודה כסעיף, שמפריד את שיעורי המס על מכירת נכס, שנרכש לפני יום 1.1.2003, באופן כזה, שכל מקטע יעמוד בפני עצמו - עם שיעור מס משלו. פירוש כזה יוביל אותנו למסקנה, שתהיה "חובה" לקזז את ההפסדים מן המקטע, ששייך לתקופה שמלפני יום 1.1.2003 (מס בשיעור מלא). לעומת זאת, יהיה אפשר שלא לקזז את ההפסדים מן המקטע, שלאחר יום 1.1.2003, לאור העובדה, שחל עליו מס בשיעור 20% בלבד. הפירוש השלישי הוא המקל ביותר עם הנישום ולפיכך, פירוש זה צפוי גם להיתקל בקשיים, ביישומו אצל פקידי השומה השונים. אנו בדעה, שכל אחת מן האפשרויות, כאמור לעיל, עשויה לעמוד במבחן המשפטי של ניתוח הסעיף לפקודה, הנזכר בתחילת האפשרות השלישית לעיל. סביר, שרשות המסים תבחר באפשרות הראשונה לעיל, קרי, לחייב לקזז את ההפסדים מעסק וכו', גם אם המס המשוקלל הוא אפילו בשיעור של כ-21%. ● תכנון מס נכון ונבון - אם לאדם יש הפסדים שוטפים מעסק, אשר אין לו רווחים שמהם ניתן לקזז הפסדים אלה, אך קיים צפי להכנסות / רווחים עתידיים ממקור שאיננו מעסק, יש לשקול להקדים הכנסות אלה לשנת ההפסד מן העסק, כדי שיהיה ניתן לקזז את ההפסדים על פי הוראות סעיף 28(א) לפקודה. שכן, ברגע שבו ההפסדים יועברו לשנים הבאות, הם יהיו כפופים להוראות המוגבלות של סעיף 28(ב) לפקודה. כך, לדוגמה, הקדמת הכנסות פסיביות מדמי שכירות תאפשר את ניצולן אל מול ההפסדים השוטפים (קבלת ההכנסות מדמי השכירות מראש תחויב במס על בסיס מזומן, לאור הוראות סעיף 8ב לפקודה). הפסד מהשכרת בניין - סעיף 28(ח) לפקודה קובע, שהפסד, שהיה לאדם מהשכרת בניין, ניתן לקיזוז מהכנסתו מאותו הבניין בשנים הבאות. אם ההכנסה מהשכרת הבניין מהווה הכנסה מעסק, יחולו דיני הקיזוז הרגילים, דהיינו, הסעיפים 28(א) ו-(ב), ולא הוראת סעיף 28(ח) לפקודה. עולה השאלה - מהי הכוונה בביטוי: "הכנסות מאותו בניין" ? בעניין זה, אין פסיקה מנחה, והפירוש (שצריך להיות קוהרנטי לדין הכללי), סביר שיוביל אותנו למסקנה, שהכוונה היא לבניין במובנו הפיזי, ולכן אם ההפסד הוא מהשכרת דירה א' בבניין, יש מקום לקיזוז ההפסד מן הרווח מהשכרת דירה ב' באותו הבניין, בשנים הבאות. אך לא יוּתר לקזזו הפסד מהשכרת בניין א' מן ההכנסות העתידיות מהשכרת בניין ב'. במאמר מוסגר נציין את גישתו של המלומד, ד"ר אמנון רפאל, אשר על פיה אין כל מניעה בקיזוז הפסד שוטף מהשכרת נכס א' - מן הרווח מהשכרת נכס ב'. זאת, לאור תורת המקורות האומרת, שהכנסות והוצאות מאותו המקור ניתנות לקיזוז כולל (יש לציין, שגישה זו אינה מקובלת על רשויות המסים). עניין נוסף, הקשור להפסד מהשכרת בניין, נידון בחוזר מס שבח, מ"ש 21/90 (קיזוז הפסדים מהשכרת בנין לצורך חישוב השבח). נקבע בו, כי הפסד, שהיה לאדם מהשכרת בניין, שההכנסה ממנו סווגה על פי סעיף 2(6) לפקודה, ניתן לקזזו מן השבח בעת מכירת אותו הבניין. כמו כן נאמר, כי הוראה זו באה בהתחשב באמור, בסעיף 28(ח) לפקודה, המגדיר "הכנסה חייבת" לעניין זה, ככוללת גם מס שבח מקרקעין והפסד כלכלי שהמוכר ספג למעשה. הפסדים פירותיים בחוץ לארץ - סעיף 29 לפקודה נושא קיזוז ההפסדים בחוץ לארץ עבר שינוי מהותי במסגרת הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודה) ועל פיו נקבעו הוראות ייחודיות וספציפיות לקיזוז הפסדים בחוץ לארץ. על פי הוראות החוק, יש לחלק את ההפסדים בחוץ לארץ לשלושה "סלי קיזוז" שונים: ● הפסד הנובע מהכנסה פסיבית בחוץ לארץ. ● הפסד מעסק / משלח יד בחוץ לארץ. ● הפסד מעסק בחוץ לארץ, הנשלט והמנוהל בישראל. הסל הראשון - הפסדים פסיביים מהי הכנסה פסיבית? הכוונה היא להכנסה מריבית ומהפרשי הצמדה, מדיווידנד (לרבות דיווידנד רעיוני מחברה נשלטת זרה (חנ"ז) (CFC), מדמי שכירות ומתמלוגים, שאינם מהווים הכנסה מעסק / ממשלח יד). על פי הוראות הסעיף לעיל, הפסד פסיבי בחוץ לארץ יקוזז מהכנסה פסיבית מחוץ לארץ. בעניין זה ראוי לזכור שני דברים: א. אין הבחנה בין סוגי ההכנסות הפסיביות (לדוגמה, ניתן לקזז את ההפסד מדמי שכירות מן ההכנסה מריבית). ב. אין משמעות למדינות השונות, קרי, כל הפסד מחוץ לישראל דינו אחיד (לדוגמה, אין מניעה לקזז הפסד מריבית בבריטניה על דיווידנד שנתקבל מסינגפור). יתרת הפסד, שלא קוזזה בשנה מסוימת, תועבר לשנים הבאות ותקוזז מהכנסות פסיביות בחוץ לארץ. הסל השני - הפסדים מעסק / משלח יד הפסד מעסק / משלח יד בחוץ לארץ יקוזז מהכנסה חייבת מעסק / משלח יד בחוץ לארץ, לרבות רווח הון בעסק / משלח יד. יתרת ההפסד, לאחר הקיזוז האמור לעיל, תקוזז מהכנסה פסיבית נטו בחוץ לארץ, באותה השנה. יתרת ההפסד שלא קוזזה, כאמור לעיל, תועבר לשנים הבאות ותקוזז מן ההכנסות מעסק / משלח יד (לרבות רווח הון בעסק / משלח יד). הסל השלישי - הפסדים מעסק בחוץ לארץ, הנשלט והמנוהל מישראל(4) הפסד, כאמור לעיל, יקוזז תחילה מן ההכנסה מעסק / משלח יד בחוץ לארץ, באותה השנה. יתרת ההפסד תקוזז מהכנסה פסיבית בחוץ לארץ. בשלב זה, ניתן לבקש לקזז את היתרה מהכנסות מכל מקור, שהופקו או נצמחו בישראל, באותה השנה. היתרה שנותרה תקוזז בשנים הבאות מן ההכנסה החייבת מעסק / משלח יד (לרבות רווח הון בהם) בחוץ לארץ. את יתרת ההפסד שתיוותר ניתן לבקש לקזז, בשנים הבאות, מן ההכנסות החייבות מעסק / משלח יד (לרבות רווח הון או שבח בהם), בישראל. להלן התנאים הכלליים לקיזוז הפסדים, שמקורם בחוץ לארץ: ● על ההכנסה שממנה נובע ההפסד, ההפסד יותר בקיזוז, רק אם ואילו היה נוצר רווח. הוא היה חייב במס בישראל, וכן היה משולם מס בגינו בישראל - המחוקק לא הסתפק בקביעה הראשונה לעניין הסימטרייה, שבחיוב במס על הרווח התיאורטי, אלא קבע, שאם היה רווח, אף היה משולם בגינו מס בישראל. הווה אומר, שלדוגמה, לא יותר לזכות כל הפסד, שמקורו בהכנסה פסיבית של עולה חדש ושל תושב חוזר, שהיה פטור ממס לאור סעיף 14 לפקודה. אך הדוגמה, המהווה עוד יותר בעיה, היא המצב שבו ההפסד נוצר במדינה, שבה שיעור המס הוא גבוה מאשר ישראל. שכן, לאור מנגנון הזיכויים שבסעיפים 214-199 לפקודה, בגין הרווח התיאורטי לא היה משולם מס בישראל (כך, למשל, יש לבדוק, שכאשר מדובר בחברה, שיש לה הפסד בחוץ לארץ, אין מדובר בהפסד במדינה, שבה המס הוא בשיעור גבוה יותר מ-29%, כיום). ● ההפסד יחושב על פי דיני המס בישראל. קרי, על פי הוראות הפקודה, ולכן לעתים יידרשו התאמות, לאור השונוּת שבדיני המס בישראל ובחוץ לארץ. ● ההפסד יתורגם ויקוזז בשקלים (התרגום ייעשה על פי כללי התרגום הנהוגים). ● כאמור לעיל, כל המדינות בחוץ לארץ ייחשבו כמדינה אחת, ואין כל מניעה לקזז רווח מן ההפסד ממדינה אחרת, כל עוד מדובר במדינה זרה. ● הקיזוז יוּתר רק אם הוגש דוח לשנה שבה היא נוצר. דגשים לעניין קיזוז הפסדים פירותיים - כללי ● מגבלת קיזוז הפסדים - סעיפים 33 לפקודה בפקודה ובחוקים הנלווים ניתן למצוא מספר הוראות, הקשורות בסנקציות שמוטלות על נישומים מסוימים ואשר קשורות בקיזוז הפסדים: א. סעיף 33(ב) לפקודה קובע, כי נישום, שבשנת-מס פלונית לא ניהל פנקסים קבילים, לא יותר לו לקזז הפסדים משנים קודמות מהכנסתו באותה שנת-מס. אם נמצא, כי פנקסי החשבונות שלו [להלן - "הפנקסים"] אינם קבילים בנסיבות מחמירות, לא יותר לו לקזז, נוסף על האמור לעיל, גם את ההפסד של אותה השנה. ב. סעיף 33(ג) לפקודה קובע, כי נישום החייב בניהול פנקסים, בשנת-מס פלונית, והוא לא ניהלם, לא יוכר לו ההפסד לאותה השנה. ג. סעיף 20(א)(2) לחוק התיאומים קובע, כי נישום לעניין פרק ב', החייב לנהל פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה והוא לא ניהלם, או שהם נמצאו לא קבילים, לא יהיה זכאי לתאם הפסדים, על פי סעיף 9 לחוק התיאומים. דגשים לעניין סופיות השומה בכל הקשור להכרה בהפסד עולה השאלה: מה הן מגבלותיו של פקיד השומה, בבואו לבחון את אופן התרת קיזוז ההפסד שנוצר אצל נישום, על פי התיישנות השומה? טול מצב, שבו לנישום יש הפסד משנה שהתיישנה, ואשר ברצונו לקזזו בשנה ששומותיה טרם התיישנו. במקרה זה עולה שאלה אחרת: האם פקיד השומה רשאי, שלא להתיר את קיזוז ההפסד לאור הנסיבות, או שמא עצם העובדה, שההפסד נוצר בשנה שהתיישנה, מעקרת את זכאותו זו ? בשני פסקי דין מחוזיים, שתוצאותיהם הן שונות, בית המשפט דן בסוגיה זו: בפסק הדין בעניין "פינהר"(5) - נקבע, כי כאשר הדוח השנתי של הנישום מצביע על הפסדים גרידא, אין כל מניעה להשאיר את סוגיית ההפסדים לעת-מצוא, אם תהיה משמעות לבחינתם. אחרת, המשיב יבזבז את משאביו לריק. בעקבות פסק דין זה, נציבות מס הכנסה הוציאה חוזר מקצועי (מ"ה 40/90 מיום 4.12.1990). החוזר מאמץ את פסיקת בית המשפט המחוזי וקובע, כי ניתן לבחון את שאלת ההפסדים שהוצהרו בדוחות הנישום, הן בשנת המס, שבה הם דווחו; והן בשנת המס, שבה מתעוררת לראשונה שאלת קיזוז ההפסדים. בפסק הדין בעניין שחר אביהו(6) - נקבע, שלאור עקרון סופיות השומה, ולאחר שפקיד השומה לא תקף את ההפסד בשנת התהוותו, יש מניעה לתקוף אותו בעת בקשתו של הנישום לקזזו מהכנסתו. בית המשפט השתמש בטענה, שזכותו של הנישום היא לחיות בתנאי ודאות. ככל הידוע לנו, ובהתאם לאמור ב"חבק", עמדת רשות המסים כיום היא אימוץ הפסיקה בעניין שחר אביהו. קרי, לאחר שנמנע פקיד השומה לתקוף את ההפסד בשנת היווצרותו, כך ההפסד יהיה בר-קיזוז באופן מוחלט, בשנת הקיזוז, ככל שהשומה של שנת היווצרותו היא סופית. הפסדים הוניים התיקונים והרפורמות השונות הביאו לכך, שברבות השנים שונו כללי קיזוז ההפסדים ההוניים, וכיום ניתן למצוא את כללי קיזוז ההפסדים לעיל במסגרתו הרחבה של סעיף 92 לפקודה, אשר כותרתו היא: "קיזוז הפסדי הון". לפני שניגש לתיאור כללי הקיזוז להלן, נזכיר שלאור הוראות סעיף 89 לפקודה, תושב ישראל חייב במס על רווחי ההון, שנצמחו לו בישראל ובחוץ לארץ, בעוד תושב חוץ יחויב במס על רווחי ההון, שנוצרו לו בישראל בלבד. עיקרון זה הוא העיקרון, המוביל אף בנושא קיזוז ההפסדים ההוניים, והוא יובילנו למסקנה, שסעיף 92 לפקודה יחול על תושבי ישראל, שיש להם הפסדי הון בישראל ובחוץ לארץ, וכן על תושבי חוץ, שיש להם הפסדי הון בישראל. גם באשר לקיזוז הפסדי הון יחול תנאי הסף, אשר על פיו יותר לנכות הפסד הון רק אם היה רווח מתחייב במס. כך, לדוגמה, במקרה שבו תושב חוץ מוכר נייר ערך שנסחר בהפסד, בבורסה בישראל, אי אפשר יהיה לקזז את ההפסד מרווח הון, שנצמח לתושב החוץ בישראל עקב היות הרווח, ממימוש ניירות ערך בבורסה, פטור בידי תושב חוץ. כללי הקיזוז כללי קיזוז הפסדי הון קובעים שהפסד הון, שנצמח או שהופק בישראל, יהיה ניתן לקיזוז מרווח הון ריאלי בישראל, או בחוץ לארץ, וכן משבח ריאלי בישראל. אם קיימת יתרת הפסדים, יש לקזז 1 ש"ח הפסד מכל 3.5 ש"ח - סכום אינפלציוני חייב. באשר להפסד הון, שנצמח או שהופק בחוץ לארץ, יש לקזזו קודם כול מרווח ההון הריאלי בחוץ לארץ, ולאחר מכן מסכום אינפלציוני חייב ביחס של 1:3.5, כמפורט לעיל. רק אם נותרה יתרת הפסד, יהיה ניתן לקזזה מן רווח ההון הריאלי בישראל, או מן השבח הריאלי בישראל. הפסד הון, שלא קוזז בשנת מס מסוימת, יועבר לשנים הבאות ויקוזז בדומה לכללים הרלוונטיים להפסדים השוטפים. קרי, מרווחי ההון או מן השבח, על פי מקום צמיחת ההפסד. דגשים לעניין קיזוזי הפסדי הון - כללי ● בעקבות הרפורמה במס בוטלה "מגבלת השנים" לקיזוז הפסדי ההון (שבע שנים בעבר) על הפסדים מועברים (תחולה על ההפסדים, שנצמחו משנת 1996). ● טעות נפוצה - אמנם, קיימת חובה לקזז הפסד מעסק מרווח ההון בעסק, אך לא ניתן לקזז הפסד הון מן ההכנסה מעסק. ● תנאי לקיזוז הפסד הון - הוגש דוח לשנת היווצרות ההפסד - החל משנת 2006 ובעקבות תיקון 147 לפקודה נקבע, כי יותר לקזז הפסד הון מועבר אך ורק אם הוגש דוח לשנת המס שבה נוצר ההפסד. קרי, אם לאדם, שאינו מגיש דוח בדרך קבע, נוצרו רווח הון, או שבח בשנה מסוימת, ולזכותו קיים הפסד הון מועבר משנים קודמות (שעליהן לא הוגשו דוחות לרשות המסים), הרי כדי שהוא יוכל לקבל את ההפסד באמצעות קיזוז, עליו להגיש (אפילו באיחור) דוח לשנה, שבה נצמח ההפסד. דין מיוחד על הפסדים ממימוש ניירות ערך החל מתיקון 147 לפקודה הושוו כללי קיזוז ההפסדים של כל המכשירים ההוניים, לרבות ניירות ערך. לכן ככלל, הפסד הון ממימוש ניירות ערך (נסחרים ופרטיים) יטופל ככל הפסד הון אחר. החריג לכלל לעיל מאפשר הקלה נוספת, באשר לקיזוז הפסדים מניירות ערך וקובע, כי ניתן לקזז הפסדים ממימוש ניירות ערך (כאמור, נסחרים ופרטיים בבורסה) גם מן ההכנסות מדיווידנד או מריבית, הנובעים מאותו נייר הערך, והנובעים גם מניירות ערך אחרים ובלבד ששיעור שהמס, החל על הדיווידנד, או על הריבית אינו יותר משיעור 25%. החריג לכלל לעיל גם פותח לנו צוהר נוסף לעניין תכנון המס, באשר לקיזוז ההפסדים כדלהלן: ● אם לנישום שמחזיק בחברה (גם אם הוא בעל מניות מהותי) יש הפסדים צבורים בבורסה (על הנייר), מחד, ורווחים צבורים בחברה, מאידך, כדאי לו לשקול, להכריז ולחלק דיווידנדים מן החברה, בד בבד עם מימוש ניירות הערך הסחירים. במצב כזה, ההפסדים משוק ההון יקוזזו מן הדיווידנדים שנמשכו. כך, הנישום מרוויח פעמיים מאחר שהוא גם חסך את המס מבחינת תזרים המזומנים, וגם קיזז רווח בשיעור 25% (באשר לבעלי מניות מהותיים), שהוא חייב באמצעות קיזוז הפסד, שהמס החל עליו, אם הוא היה רווח, הוא 20% (ההמלצה היא רלוונטית, בעיקר, כאשר נעשתה אחת מן הפעולות. הווה אומר, חלוקת דיווידנדים, אם ניירות ערך מומשו בהפסדים, או אם הם מומשו לאחר שכבר חולקו הדיווידנדים באותה השנה). ● סדר קיזוז ההפסדים - סעיף 92 לפקודה במתכונתו כיום אינו עוסק במס, בשיעור שהיה מוטל על הנכס, שממנו נוצר ההפסד. לכן, ובהתחשב בעובדה, שאין בסעיף 92 לפקודה כל מילה על סדר קיזוז ההפסדים, ניתן לקזז הפסד הון, שנצמח ממכירת נכס, שעליו מוטל מס תיאורטי בשיעור 20%, מרווח ההון מס בשיעור גבוה (לדוגמה, ממכירת נכס, שנרכש לפני 30 שנה ואשר שיעור המס, החל על מכירתו, עלול להתקרב (אצל יחיד) אף לשיעור המס המרבי לאור מנגנון הליניאריות, המפורט בסעיף 91 לפקודה). ● הסעיף מתיר את קיזוז ההפסדים ההוניים אף משבח מקרקעין, ולכן ניתן לתכנן את מדיניות מימוש ניירות הערך (או כל נכס אחר), גם בהתחשב בנכסי המקרקעין של הנישום. ● יש לשים לב, שאם אצל נישום מסוים קיימת פעילות בשוק ההון, הבנקים מקזזים לעתים הפסדים מניירות ערך מרווחים מניירות ערך. לנישום כזה כדאי מאוד לבדוק, אם היו רווחי הון אחרים באותה השנה (הכוונה לבעלי מס בשיעור גבוה משיעור המס, החל על מימוש ניירות הערך) ולבקש בדוח, המוגש לרשות המסים, לקזז את ההפסדים משוק ההון מרווחי ההון האחרים (ואז נוצר חיסכון בסכום ההפרש שבין שיעור המס, החל על מימוש ניירות ערך בבורסה, לבין שיעור המס, החל על מכירת הנכס האחר). ● קיזוז הפסדים מועברים מניירות ערך - יש לשים לב, שקיימים הבדלים בין הפסדים שוטפים לבין הפסדים מועברים מניירות ערך. הפסד, אשר מועבר מנייר ערך, יקוזז ככל הפסד הון אחר. הווה אומר, שיותר לקזזו מכל רווח הון בלבד (אין אפשרות לקזז את ההפסד, המועבר מהכנסות מריבית / דיווידנד על ניירות ערך, כפי שניתן לעשות עם הפסד שוטף). הערה: בעניין זה, ראוי לציין את הוראת התחולה לתיקון סעיף 92 לפקודה במסגרת תיקון 147 לפקודה - בהתאם להוראה, בשנת 2006 בלבד, יהיה ניתן לקזז הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים (בין השנים 2005-2003) רק מרווחים מניירות ערך סחירים (לרבות איגרות חוב מדינה, ויחידות בקרן נאמנות פטורה), בהתאם לסלי הקיזוז שהיו נהוגים בעבר, קרי, סל ישראלי וסל זר. החל משנת 2007, ניתן יהיה לקזז הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים, שנוצרו בין השנים 2005-2003 (וטרם קוזזו) מכל רווח הון מניירות ערך, וכן מריביות ומדיווידנד מניירות ערך, ששיעור המס בגינם אינו יותר משיעור 20% (יש להיזהר - דיווידנד בידי בעל מניות מהותי אינו נחשב לכאן). הוראת התחולה לעיל עוסקת גם בהפסד ריאלי, שהיה לחבר בני אדם, ערב ביטולו של סעיף 6 לחוק התיאומים. על פי ההוראה לעיל, הפסד ריאלי מנייר ערך, כהגדרתו בחוק התיאומים, שהיה לחבר בני אדם בתום שנת 2005 והוא הועבר לשנה הבאה, על פי סעיף 6 לחוק התיאומים, יקוזז בשנים הבאות מן רווח ההון הריאלי מניירות ערך נסחרים בלבד. בעניין זה ראוי לאותן החברות, שצברו את אותם ההפסדים הריאליים, לתכנן את מדיניותן בהשקעת המזומנים ככל שהם קיימים. רוצה לומר, שחברה שיש לה עודפי מזומנים, מחד, והפסד ריאלי מועבר משנת 2005, מאידך, ראוי לה, למשל, שתשקיע את המזומנים במק"מ, ולא בפיקדון. זאת, לאור העובדה, שמן המק"מ היא תהיה זכאית לקזז את ההפסד הריאלי המועבר. בכל מקרה יש לזכור, שהוראות הקיזוז כפופות להוראות החישוב, שנקבעו בסעיף 105יג לפקודה במתכונתו הישנה (חלק ה-3, שבוטל בתיקון 147 לפקודה). הווה אומר, שאם ומקורו של ההפסד הוא מן השנים, שלפני תחילת המיסוי על ניירות ערך סחירים (ביום 1.1.2003), הוא לא יהיה כלל בר-קיזוז. להלן מובאת טבלה, המסכמת את כללי קיזוז הפסדי ההון מניירות ערך: הפסדים מני"ע שנת 2006 שנת 2007 ואילך הפסדים שוטפים קיזוז מכל רווח הון לרבות מני"ע דיווידנד וריבית מאותו ני"ע או מני"ע אחר עד 25% מס קיזוז מכל רווח הון לרבות מני"ע דיווידנד וריבית מאותו ני"ע או מני"ע אחר עד 25% מס הפסדים מועברים משנת 2005 רק בקיזוז רווח הון מני"ע סחירים בבורסה עפ"י סלי הקיזוז (זר/מקומי) בקיזוז כל רווח הון מני"ע לרבות מני"ע לא סחיר, וכן דיווידנד וריבית על ני"ע עד 20% מס הפסדים מועברים משנת 2006 - כנגד כל רווח הון לרבות מני"ע

סוף דבר כמפורט לעיל, כללי קיזוז ההפסדים עברו תמורות רבות במהלך ארבע שנות החקיקה האחרונות. אך לטעמנו, עדיין קיימים עיוותים ופרצות, שהמציאות המסחרית אינה סובלת. כך בעניין קיזוז הפסדים לאחור (כנהוג, ברוב מדינות המערב) ובעניין הרחבת סלי הקיזוז. אנו בדעה, שיש להקל על ציבור הנישומים עוד יותר גם בעניינים אלה. עם זאת, אנו מסירים את הכובע לפני רשות המסים והמחוקק - על השינויים המתבקשים, שנעשו עד הלום, ואשר התאימו את הכללים למציאות הכלכלית.

הערות הכותב: (1) ע"א 615/85, פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ. מיסים ד/6 עמוד ה-1. (2) עמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. מיסים כא/2 ה-23. (3) ע"א 128/06, כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת. מיסים כא/3 ה-9. (4) בעניין זה יש לזכור את כלל "תפיסת ההכנסה" בעסק נשלט - מאחר שמדינת ישראל אינה רוצה שייווצר מצב, שבו כאשר יש בו הפסד תדווח ההכנסה בישראל, וכאשר יש רווח הוא יושאר בחוץ לארץ, הוסיף המחוקק את סעיף 207ד לפקודה. על פי סעיף זה, כאשר הנישום בוחר באופציה של קיזוז הפסד מחוץ לארץ בעסק מנוהל ונשלט מישראל, מתקיימת חזקה שאינה ניתנת לסתירה, ועל פיה כל הכנסה (בסך ההפסד שקוזז) מעסק בחוץ לארץ, שהופקה במהלך שנתיים לפני הקיזוז וחמש שנים לאחר הקיזוז, יראוה כאילו הופקה בישראל. המשמעות היא, כי בתקופה לעיל לא יינתן זיכוי ממס בגין המסים, ששולמו על הכנסה זו בחוץ לארץ (מדובר על כל הכנסה בחוץ לארץ מאותו המקור, כך שאם נתקבל זיכוי בעבר, בגין הכנסה מאותו המקור, יתוקנו השומות ועודף הזיכוי יוחזר על ידי הנישום). (5) עמ"ה 171/89, פינהר בע"מ נ' פ"ש צפת, פד"א י"ח, 454[3]. (6) עמ"ה 49/93, שחר אביהו נ' פ"ש ת"א 1, פד"א כ"ב, 545. הכותב - ממשרד רו"ח בייקר-טילי-אורן-הורוביץ ושות', רואי חשבון.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. בע"מ