נטל הוכחת הפחתת מס לא סבירה חלה על הנישום

תקציר עמ"ה 9012-9013/05 1. אילן אמזלג, 2. מרדכי מדינה נ' פ"ש ירושלים

העובדות ביסוד המחלוקת בין הצדדים מונחת התעלמות המשיב, על פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], מפירוק חברת אמי פרטס בע"מ [להלן - "החברה הישנה"], שהתפרקה על פי החלטה על פירוק מרצון מיום 1.11.2000. בחברה הישנה היו המערערים בעלי מניות בשיעורים שווים. קודם לפירוק, ביום 1.1.1999, ייסדו המערערים חברה נוספת - חברת אמי פרטס חלקי חילוף למכוניות 1999 [להלן - "החברה החדשה"], שגם בה שמרו על שיעורי החזקה שווים, ושבה החזיקו עד לשנת 2004. ערב הקמת החברה החדשה, ביום 31.12.1998, היה החוב של המערערים בחברה הישנה 1,076,000 ש"ח לכל אחד. ביום 1.1.1999 העבירה החברה הישנה למערערים את כל נכסי החברה הישנה והתחייבויותיה, למעט נכס מקרקעין שהיה בבעלותה. באותו יום העבירו המערערים אל החברה החדשה את פעילות החברה הישנה, שהועברה אליהם כאמור. העברת הנכסים וההתחייבויות אל החברה החדשה יצרה למערערים, ביום ההעברה, זכות בסך 1,022,417 ש"ח בחברה החדשה. עד סוף שנת 2001 משכו המערערים את סך הזכות האמור, ללא תשלום מס. נכס המקרקעין, כאמור, נותר בחברה הישנה. ביום 3.12.2000 ביקשה החברה הישנה ממנהל מס שבח מקרקעין פטור ממס על פירוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. אין מחלוקת, כי החברה החדשה המשיכה בפעילותה הכלכלית של החברה הישנה אף מאותה הכתובת; החלפת החברה נעשתה, אף כי פעילות החברה הישנה הייתה רווחית; קשריה של החברה החדשה עם הספקים והלקוחות המשיכו להתנהל כשהיו, ויתרות הזכות והחובה של הלקוחות והספקים בחברה הישנה הועברו כמות שהן אל החברה חדשה; כל עובדי החברה עברו מן החברה הישנה אל החברה החדשה, בלי שקיבלו פיצויי פיטורים; החברה החדשה המשיכה לפעול כלפי המשיב מתיק הניכויים של החברה הישנה. אשר על כן, בנסיבות אלה עולה המסקנה, כי החברה הישנה והחברה החדשה היו, למעשה, אותה ישות כלכלית. לטענת המשיב, פירוק החברה הישנה והעברת כל פעילותה קודם לכן אל החברה החדשה, למעט המקרקעין, הם בגדר עסקה מלאכותית או בדויה או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות מתשלום מס או היא הפחתת מס בלתי נאותה. על כן, רשאי המשיב להתעלם מפירוק החברה הישנה, מהקמת החברה החדשה, מהעברת הנכסים ומיצירת איגוד המקרקעין. זאת, מכיוון שלשיטתו, כל אלה נוצרו אך ורק לצורך מניעת החיוב במס בשל יתרות החובה של בעלי המניות. הפעולות שעשו המערערים אפשרו להם, בין השאר, שלא להחזיר את חוב הבעלים שלהם לחברה הישנה בסך של למעלה משני מיליון ש"ח, בלי להיות מחויבים על כך במס. לפיכך, קבע המשיב, כי יתרת החובה של המערערים - אשר הם משכו ואשר הם לא החזירו - היא, בעצם, הכנסת דיווידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, והיא חייבת במס בשיעור 25%. לחלופין טען המשיב, כי יש לראות ביתרת החובה בבחינת משכורת, שבשלה חייב במס, כל אחד מהמערערים, בשיעור 50% - זה שיעור המס השולי שלהם. לחלופי חלופין טען המשיב והעלה חלופות נוספות, אשר בית המשפט לא פירט. פסק הדין על פי סעיף 86 לפקודה, מסורה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה, כאשר הוא סבור כי: "עסקה פלונית המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה ... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס". בפסיקה אומץ מבחן הטעם המסחרי כמבחן המאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. המבחן האמור בוחן אם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי מלבד המטרה של החיסכון במס, ולפיו עסקה הנעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס היא עסקה מלאכותית. התעלמות המשיב מהעסקה המלאכותית משמעותה היא התעלמות מיתרון המס שביקש הנישום להשיג בתכנון המס שבעסקה. בפסיקה נקבע, כי אין הנישום חייב לבחור דווקא במסלול עתיר מס במקום שהחוק מאפשר לו לתכנן צעדיו. ועוד בעניין הנידון: הלכה פסוקה היא, כי נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה. ואולם, חשוב להדגיש, כי אין במיקומו האמור של הנטל כדי להחליש את הדרישה, העומדת לפני הנישום, כדי להוכיח את רצינות הטעם המסחרי. מטבע העניין, טעם זה אמור לתת הסבר של ממש להתנהלותו של הנישום; ועל כן - יש לנקוט הקפדה כלפי הוכחתו וההכרה בכוח שכנועו. גם אם מוטל על פקיד השומה "נטל ההוכחה" להוכיח, שעסקה מסוימת היא נעדרת טעם מסחרי והיא מהווה "עסקה מלאכותית", בנסיבות של התנהלות בלתי רגילה, שומה על נישום לבסס טענה, המביאה להפחתה ממס, על טעם מסחרי משכנע, גם ברמת העובדות. חשוב להדגיש, כי אין סתירה בין גישה זו לבין הקביעה, כי נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה. כאשר מוכיח פקיד השומה, כי הייתה התנהלות בלתי רגילה באופייה, המביאה להפחתת מס, עוברת אל הנישום חובת הצגת ההסבר באמצעות הצבעה על טעם מסחרי משכנע. הקמת חברה נוספת בידי הנישום, כאשר יש לאל ידו להמשיך לפעול במסגרת חברה קיימת רווחית, אינה התנהלות רגילה או דפוס התנהגות מקובל. במצב דברים, שבו ההסבר לפעולתו ידוע רק לנישום - ברור הוא, כי עליו הנטל לפרט את אותו הסבר ולשכנע בנכונותו. אופן התנהלות המערערים [כלומר: העברת הפעילות אל החברה החדשה, חרף התנהלותה הרווחית של החברה הישנה; וכן שמירת נכסי הנדל"ן בחברה הישנה; ותוך קיום יתרת חוב לשני המערערים בחברה הישנה; ולאחר מכן פירוק החברה הישנה (כאיגוד מקרקעין)] מעורר תהיות. אין זו התנהלות, העולה בקנה אחד עם דפוסי מסחר רגילים או מקובלים. התנהלות כזו טעונה הסבר שהמערערים לא נתנוהו. אשר על כן, קבע בית המשפט, כי המערערים לא הוכיחו את הטעם המסחרי מהיבט העובדות בו; ובית המשפט הוסיף, כי מסקנה זו נתמכת גם בשיקולים, הנוגעים לחלופות פעולה פשוטות יותר שעמדו לכאורה לרשות המערערים. סופו של דבר, הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני: כב' השופט מ' מזרחי ניתן ב-12.3.2007 הכותבת - מהמחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ".