דיון בעקבות פסק דין ברניצקי

הדיון עוסק בפסק הדין, בעניין ע"א 5495/05, ב. ברניצקי ושות' בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, בבית המשפט העליון, לפני כב' השופטים: ריבלין, ג'ובראן וברלינר. ניתן ביום 18.2.07

השאלה שבמחלוקת: האם יתרות זכות, שהיו לנישום (ברניצקי ז"ל), בחברה שבבעלותו, נמחקו במסגרת מכירת מניות החברה לצד ג', וכך יצרו לו הפסד הון באותה שנה[?]. פקיד השומה טען, כי הסכם מכירת המניות מברניצקי לצד ג' אינו מלמד גם על ויתור של הנישום על החוב, אלא להיפך. הערות הכותב השאלה שבמחלוקת נבחנה בבית המשפט, בפן של העובדות, ולכן התוצאה, לכאורה, שאליה הגיע בית המשפט העליון אינה בעלת משמעות מעבר לאותו תיק. לא בכדי אמרנו: "לכאורה", הואיל ולטעמנו, פסק הדין מעלה סוגיות שיש מקום להתעכב עליהן כדלקמן: א. בעניין ברניצקי, הנישום טען, כי הוא ויתר על חוב שהחברה חבה לו במסגרת הסכם מכירת מניות החברה, ולכן נוצר לו הפסד הוני (ולחברה יש הכנסה ממחילת חוב). את טיעון הנישום ניתן לנתח, הן במנותק ממכירת המניות, קרי: כפעולה יחידה היוצרת הפסד הון עקב ויתור על החוב במישור האישי והכנסה על פי סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] בחברה; והן כמהלך דו-שלבי, בלתי נפרד ממימוש המניות (אשר משליך על מחיר המימוש של המניות ועל עלותן לרוכש). המהלך הדו-שלבי מורכב כך: שלב א' - השבחת הנכס (מניות החברה) עובר למכירתן באמצעות הקטנת מצבת החובות של החברה; דבר, שמשמעותו השקעה נוספת בנכס (מניות החברה שוות יותר). מן הבחינות החשבונאית, הכלכלית והמשפטית מדובר על הפיכתו של נכס, שהוא חוב של החברה לבעל המניות, להשקעה נוספת במניות. שלב ב' - מכירת המניות, שכיום מחירן המקורי גבוה יותר, וכך הוא מקטין את רווח ההון (או מגדיל את הפסד ההון) במכירה. את שאלת הוויתור על החוב, כב' השופטת ברלינר (אשר כתבה את פסק הדין, שהסכימו לו שאר השופטים) בחנה גם בהתאם להלכה, שנקבעה בפרשת אקסא (פסק הדין בבית המשפט המחוזי של כב' השופטת ברכה-אופיר בעניין עמ"ה 91/96, אקסא נ' פ"ש ת"א 3, מסים יב(2), ה-24). שם נקבע, כי: "שאלת סיווגו של חוב, אם כחוב קיים ואם כחוב מחול, היא שאלה עובדתית הנחתכת על פי התייחסותם של הצדדים אל החוב, ועל פי הפעולות בהן הם נוקטים לצורך מימושו." [בפרשת "אקסא" דובר על בעל מניות, שערבויות אישיות שלו לבנק מומשו לטובת חוב החברה - דבר, שיצר חוב שהחברה חבה לו. הואיל והחברה לא יכלה לפרוע חוב זה בשל חדלות פירעונה, פקיד השומה קבע, כי נוצרה לה הכנסה ממחילת חוב על פי סעיף 3(ב) לפקודה.] השופטת ברלינר אף מפנה בהסכמה לספרו של אמנון רפאל: "מס הכנסה" (עמוד 339) ומצטטת את דברי הכותב, כי: "חובת ההוכחה - כי חוב הפך לחוב רע - היא על הנישום". בהתאם לכך, בית המשפט קובע בעניין ברניצקי, כי מחילת חוב היא שאלה של עובדה הנלמדת מעובדות המקרה, וכי על הנישום להוכיח, שהוא ויתר על החוב באמצעות ראיה חד-משמעית. הבעייתיות, שאנו רואים בפסיקת בית המשפט, בנקודה זו, היא כי בית המשפט לקח הלכות, המתארות מחילת חוב הנובעת מחוב אבוד (מחילה שהיא, למעשה, מחילה כפויה. כלומר, הנישום לא ויתר מרצונו על החוב, אלא פשוט אי אפשר לגבות אותו, והוא נדרש כהפסד) ויישם אותן ללא כל הבחנה, או התייחסות מבדילה, על סיטואציה של ויתור על חוב, כדי להשביח נכס. לשון אחר, כאשר בית המשפט קובע, כי מדובר על שאלת עובדה, שעל הנישום להוכיחה באמצעות ראיה חד-משמעית, הוא לא מאבחן בין סיטואציה, שבה הוויתור על החוב הוא כפוי (חוב אבוד), לבין סיטואציה שבה הוויתור הוא רצוני, כחלק משכלול עסקת מכירת מניות (השקעה). מדובר בהבחנה בין שני סוג הוכחות: הוכחת חוב רע לעומת הוכחת השקעה בנכס. ייתכן שלשיטתו של בית המשפט לא צריך להיות הבדל בין שני סוגי המקרים, לצורך קביעת נטל הראיה הנדרש מן המערער, או אף שהראיות בוויתור רצוני צריכות להיות חזקות יותר מוויתור כפוי, אולם גם אם זה המצב, היה מקום לטעמנו שבית המשפט יאבחן בין המקרים. ב. הנישום בענייננו ניסה להיבנות מאירועים, שלאחר ההסכם ולאחר העסקה, ככאלה שמלמדים, שבפועל הוא לא פרע את יתרות הזכות; ולכן המשמעות היא, שהחוב שהחברה חבה לו - נמחק. אלא בניגוד לעמדתו של הנישום, לשון ההסכם לא הייתה חד-משמעית - דבר שפעל לרעתו, עת בית המשפט בא לפרש את ההסכם. המסקנה לנישומים (ובהתאמה למייצגים) היא, שיש חשיבות גדולה להסכמים בכתב, לאופן ניסוחם ולמה שיש בהם, או שאין בהם. חשוב לתכנן נכון את המהלכים העסקיים מראש, הואיל ולאחר שהעסקה נחתמה ודווחה, אי אפשר להחזיר את הגלגל לאחור ולתקן אותה; מה שנעשה - נעשה לטוב ולרע. ג. במסגרת ההליך בבית המשפט העליון, המערערים ביקשו לצרף חומר נוסף. הדבר לא הותר להם, בין השאר, מאחר שניתן היה לצרף את החומר בשלבים מוקדמים יותר של ההליך. הגשת מסמכים צריכה להיעשות בשלבי הדיון בשומה, או לכל המאוחר בשלבים מוקדמים (עד קדם-המשפט, או לכל המאוחר עם הגשת התצהירים) של הערעור בבית המשפט המחוזי. זאת, מאחר שבית המשפט המחוזי (שלא לדבר על העליון) עלול שלא להתיר להגיש מסמך, שלא הוצג קודם לכן לפקיד השומה. כמו בכל סוג אחר של ליטיגציה, כך גם בליטיגציה במסים - "Timing is everything". הכותב - ממשרד עו"ד ורו"ח יואב ציוני ושות', עורכי דין.