אימוץ התקינה הבינלאומית - היבטי מיסוי
בחודש נובמבר 2005, הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות [להלן - "הוועדה"] החליטה על אימוץ גורף של התקינה הבינלאומית, כך שהחל מן הרבעון הראשון של שנת 2008, הדוחות הכספיים של חברות ציבוריות ייערכו, בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומי [להלן גם - "IFRS"]. לאור החלטת הוועדה, כאמור, הוחלט אף לאפשר אימוץ מוקדם של התקינה הבינלאומית, החל מיום 31.7.2006, כך שכל ישות תוכל לערוך את הדוחות הכספיים, המתפרסמים לאחר היום לעיל, על פי ה-IFRS. לעת עתה, חברות פרטיות אינן נדרשות (אך הן רשאיות) לאמץ את התקינה הבינלאומית. אימוץ התקינה הבינלאומית בישראל הנו בגדר מהפכה, בדיווח הכספי של התאגידים ומשול להחלפת שפה. להחלטה זו יש השפעות עקיפות משמעותיות, בין היתר, בנושא מיסוי תאגידים ויחידים. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], החובקת מאות עמודים, והחקיקה הנלווית לעתים אינן כוללות הוראות דיווח בסיסיות לצורך מס. כך לדוגמה, אין עוררין, כי להכרה בהכנסה ולמדידת ההכנסה יש השלכות משמעותיות על הרווח המדווח. ברם, בפקודה אין כל התייחסות לנושא (למעט מספר מצומצם של חריגים). כך גם על ההכרה בהוצאות ועל מדידתן. בהעדר התייחסות ספציפית בדיני המס, יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים. כך לדוגמה, בפסק הדין(1), בעניין דיקלה, כב' השופט י' אנגלרד קובע, כדלהלן: "באין הוראות מחייבות בפקודה, בדבר העיתוי הקובע (לניכוי הוצאות מוכרות), התשובה תימצא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי חשבון". כתוצאה מן ההתפתחות הכלכלית המתמדת, מורכבותן של העסקאות וחדשנותן, היקף הנושאים, שעליהם אין התייחסות ספציפית בדיני המס, רק גדל עם חלוף הזמן. ללמדך, משקל כללי החשבונאות בקביעת ההכנסה החייבת של תאגידים (כמו גם יחידים) גדל משמעותית בעשור האחרון. להלן נפרט מספר דוגמאות להשפעת אימוץ התקינה הבינלאומית על מיסוי תאגידים: א. מעבר למדידה על פי שווי הוגן המהות העיקרית של אימוץ התקינה הבינלאומית הנה מעבר למדידה של נכסים ושל התחייבויות, על פי שווי הוגן. כך, לדוגמה, תקן בינלאומי מס' 40 בדבר נדל"ן להשקעה מאפשר למדוד נדל"ן מניב, על פי שווי הוגן ולזקוף את ההפרשים לדוח רווח והפסד. במגזרים מסוימים, כגון מגזר הנדל"ן המניב, אימוץ התקינה הבינלאומית עשוי להביא לגידול משמעותי בהון העצמי וברווח המדווח. רווחים אלה (משערוך) אינם חייבים במס הכנסה וניתן יהיה לחלקם כדיווידנד (כפוף להוראות חוק החברות, התשנ"ט-1999). כך, לדוגמה, ניתן להסב רווח הון להכנסות מדיווידנד. ב. הכרה ומדידה של הכנסה הפקודה אינה קובעת כללים להכרה ולמדידה של הכנסה (למעט מספר מצומצם של חריגים. ראה, לדוגמה, את הסעיפים 8א-8ג לפקודה), והפסיקה בנושא אימצה, ככלל, את כללי החשבונאות. במסגרת אימוץ התקינה הבינלאומית פורסם תקן מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, בדבר הכנסות [להלן גם - "התקן", או "תקן מס' 25"], שתחילתו מיום 1.1.2006. תקן מס' 25 קובע עקרונות להכרה ולמדידה של הכנסה ממכירת טובין, ממתן שירותים ומשימוש של אחרים בנכסי החברה (ריבית, דיווידנד ותמלוגים). לעניין הכרה בהכנסה, התקן אינו כולל שינויים משמעותיים ביחס לפרקטיקה הנוהגת, בניגוד למדידת ההכנסה. בעבר, על פי רוב, תאגידים נהגו למדוד הכנסה על פי סכום התמורה הנקוב, גם כאשר אין העברת מזומנים במועד העסקה. בהתאם לתקן מס' 25, הכנסה תימדד על פי השווי ההוגן של התמורה, שהתקבלה או שתתקבל. כך לדוגמה, מכירת טובין (או מתן שירותים) באשראי כוללת במהותה שתי עסקאות - מכירת טובין ועסקת מימון. בהתאם, התאגיד נדרש לפצל את תמורת המכירה: הסכום, שייוחס למכירת טובין (או להספקת שירותים), יוכר כהכנסה במועד מסירת הטובין (ובהתקיים התנאים להכרה בהכנסה), וסכום המימון יוכר כהכנסה על פני תקופת האשראי. להלן דוגמה פשטנית להמחשת העניין: פירמה מכרה טובין תמורת 1,100 אלפי ש"ח, והיא העניקה ללקוח אשראי לשנה, אשר אינו נושא ריבית, או הפרשי הצמדה. שיעור הריבית השנתית הנו 10%. במקרה, כאמור, במועד מסירת הטובין תוכר הכנסה בסך של 1,000 אלפי ש"ח (=1,100/1.1) והיתרה, בסך 100 אלפי ש"ח, תוכר על פני תקופת האשראי. ג. פיצול אגרות חוב להמרה איגרת חוב להמרה כוללת במהותה שני רכיבים - רכיב הוני (אופציה) ורכיב התחייבותי (אג"ח סטרייט). בהעדר כללים בפקודה לפיצול אגרות חוב להמרה, כאמור, יש ליישם כללי חשבונאות מקובלים. בעבר, בהתאם לגילוי דעת מס' 53 של לשכת רואי חשבון בישראל, אגרות חוב להמרה טופלו כמקשה אחת, כהון, או כהתחייבות, בהתאם לסבירות ההמרה. בהתאם לתקן חשבונאות מס' 22, בדבר מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה [להלן - "תקן מס' 22"], שתחילתו מיום 1.1.2006, יש לסווג בנפרד את הרכיב ההוני ואת הרכיב ההתחייבותי בהתאם לשוויים ההוגן, ובהתאם יטופל כל אחד מן הרכיבים. לאמור, התמורה המיוחסת לרכיב ההוני תיכלל בהון העצמי, ואילו התמורה המיוחסת לרכיב ההתחייבותי תטופל כהתחייבות. כתוצאה מכך, יחול גידול בהוצאות המימון שיוכרו בדוחות הכספיים, הואיל ותיוחס פרמיה נמוכה יותר לרכיב ההתחייבותי (או ניכיון גבוה יותר). האמור לעיל יפה גם לעניין מכשירים פיננסיים מורכבים אחרים. ד. מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים רכישת פעילות עסקית מחייבת ייחוס תמורת הרכישה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת, לרבות למוניטין ולנכסים בלתי מוחשיים. להבחנה בין מוניטין לבין נכסים בלתי מוחשיים, על פי רוב, יש השפעה משמעותית על תוצאות המיסוי. רווח הון בידי יחיד ממכירת מוניטין (שלא שולם בעד רכישתו) חייב במס, בשיעור של עד 20% (ובעבור חברה - 25%), יהא אשר יהא המועד שבו צמח הרווח. לעומת זאת, רווח הון ממכירת נכס אחר, שנרכש לפני יום 1.1.2003, יחולק ליניארית ויחויב במס, כדלהלן: החלק שנצמח לפני יום 1.1.2003 חייב במס, בהתאם לשיעורי המס ה"רגילים", ואילו הרווח שנצמח לאחר מועד זה חייב במס, בהתאם לשיעור מס רווח הון(2). לא זו בלבד, אלא שתקנה 1 לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, מתירה ניכוי פחת בגין מוניטין (בשיעור 10% לשנה). לעומת זאת, לנכסים בלתי מוחשיים אחרים - לא נקבעו שיעורי פחת, ועל כן, לכאורה, לא ניתן להפחיתם לצורכי מס (לעניות דעתנו, ניתן לדרוש בניכוי הוצאות פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים, לאור הפסיקה המודרנית ותכלית החקיקה). בפסק הדין, בעניין שרון(3), בית המשפט אימץ את שיטת השארית, הנהוגה בחשבונאות, לחישוב ערכו של מוניטין. בהתאם לשיטה זו, תמורת העסקה מיוחסת לשוויים ההוגן של הנכסים ושל ההתחייבויות המזוהים של הפעילות הנרכשת, והיתרה היא המוניטין של הפעילות. בחודש מארס 2006 פורסם תקן חשבונאות מס' 20 המחודש - בדבר הטיפול החשבונאי במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים של חברה מוחזקת [להלן - "תקן מס' 20 המחודש"], אשר תחילתו מיום 1.1.2006. תקן מס' 20 המחודש מבהיר, כי יש לייחס עודפי עלות לנכסים בלתי מוחשיים, המקיימים את התנאים להכרה בנפרד, בדוחות הכספיים (כגון: תיקי לקוחות, סודות מסחריים וכו'). כתוצאה מכך, צפוי גידול בהכרה של נכסים בלתי מוחשיים, בדוחות הכספיים ולצורך מס, על חשבון המוניטין. ה. עסקאות גידור לאופן סיווגה של עסקה, כעסקת גידור, אם לאו, עשויה להיות השפעה משמעותית על תוצאות המיסוי (לרבות, שיעור המס, קיזוז הפסדים ועיתוי ההכרה ברווח או בהפסד). סעיף 101א(א)(6) לפקודה מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע, בין היתר, הוראות למקרים שבהם עסקה עתידית תיחשב כעסקת גידור. שר האוצר טרם השתמש בסמכותו, כאמור. בישראל אין פרסום מקצועי בנושא, והפרקטיקה מבוססת, בעיקר, על התקינה האמריקנית הישנה [תקן אמריקני מס' 52 (FAS)]. הדרישות של התקינה הבינלאומית לסיווג עסקה כעסקת גידור מחמירות שבעתיים, ביחס לפרקטיקה המקובלת כיום בישראל. כפועל יוצא, עם אימוץ התקינה הבינלאומית בנושא (לאשר לחברות ציבוריות, לכל המאוחר ביום 1.1.2008), עסקאות, אשר מוגדרות כיום כ"עסקאות גידור", לא יקיימו בהכרח את דרישות התקינה הבינלאומית לסיווגן, כאמור.
הערות הכותב: (*) מבוסס על מדריך סוראיה ושות': "אימוץ התקינה הבינלאומית". (1) ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה, חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, "מיסים" טו/5. (2) יצוין כי בהחלטה תקדימית, שהתקבלה לאחרונה בוועדת ערר, בעניין אלברט פוליטי, נקבע כי שבח מקרקעין יחולק לתקופות המיסוי השונות על בסיס כלכלי, ולאו דווקא על בסיס ליניארי (כפי, שלכאורה, החוק מחייב). מהחלטה זו ניתן אף להקיש על אופן חלוקת רווחי הון לתקופות המיסוי השונות. (3) ע"א 5321/98, ע"א 5936/98, ע"א 7479/98, ע"א 7493/98, ע"א 7543/98, ע"א 6690/99, שלמה שרון ואחרים נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה. הכותב - ממשרד סוראיה ושות' רואי חשבון; www.soraya.co.il.
