אין לנכות מס תשומות בעבור מגורי עובדים זרים

תקציר ע"ש 001082/05 (טרם פורסם) ווינשרפ ישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ת"א

עובדות ------- חברת ווינשרפ ישראל בע"מ [להלן - "המערערת"] היא חברה, הרשומה בישראל ונשלטת על ידי חברות מסין. המערערת התקשרה בהסכם עם חברת סולל בונה, לשיתוף פעולה בקשר עם אספקת שירותי כוח אדם ועובדים זרים מסין - לפרוייקטים של סולל בונה. העובדים מסין, שהועסקו באתרי הבנייה של סולל בונה, שוכנו בקרוואנים, במכולות, ובמגורונים, שהוסבו למגורים סמוך לאתרי הבנייה. בעבור השימוש במגורונים המערערת שילמה לבעלי המגורונים - סולל בונה, כנגד חשבונית מס כחוק וניכתה את מס התשומות שבחשבוניות אלה. המשיב לא התיר את ניכוי התשומות הגלומות בחשבוניות בעבור המגורים. המערערת טענה, כי הלנת העובדים במרוכז, במגורונים זמניים, באתרי עבודה המרוחקים ממקום יישוב, או בשולי הערים, לא נעשתה לתועלתם של העובדים ולהנאתם. ואילו הדיור המרוכז - סמוך לאתרי הבנייה ובתנאי דיור של מגורון - היו לתועלת המערערת. המערערת טענה, כי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "התקנות"], אינה חלה במקרה הנוכחי. ולחלופין, אם ייקבע שבהלנת העובדים במרוכז, במגורונים באתר העבודה, יש גם טובת הנאה לעובדים, יש להחיל את תקנה 18 לתקנות. המערערת הפנתה להלכה שנקבעה בפסק הדין, בעניין ע"א 1759/06, קינטון (1982) בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פד"י נ"ז (3) 529 [להלן - "פסק דין קינטון"]. עוד טענה המערערת, כי תקנה 18 לתקנות חלה בכל מקום, שבו ההנאה והתועלת מתחלקות בין המעביד לבין העובד. הפעלת תקנה 15א לתקנות על הוצאות מעורבות; ופסילתן באופן גורף, בשל כך שההנאה מיועדת גם לעובד - עלולות לגרום לתוצאות קשות. לטענת המשיב, התשומות מיועדות לתועלתם של העובדים ולרווחתם. המשיב הפנה להוראות תקנה 15א(ב) לתקנות וטען, כי המערערת לא מכרה לעובדים את התשומות בגין הדיור, ולא כללה אותם במסגרת הדו"ח התקופתי. לכן, היא לא עמדה בתנאי התקנה, ולא הייתה רשאית לנכות את התשומות. באשר להילכת קינטון, הרי הלכה זו אינה מבחינה בטיב המגורונים שסופקו לעובדים. בפסק הדין, בעניין קינטון, לא נקבע, כי התשומות ייחשבו לטובת העובד רק אם יש פונקציה של רווחה בתנאֵי המגורים. אין ספק, כי באספקת מגורונים וציוד למגורים לעובדים הזרים, יש משום טובת הנאה דומיננטית לעובד, שהרי בהיותו עובד זר, אין לו מגורים בארץ והוא נזקק למגורים. לכן, יש להחיל את תקנה 15א לתקנות, ואין מקום להחיל את תקנה 18 לתקנות. פסק הדין בית המשפט הפנה בפסק דינו להלכה, שנקבעה בפסק הדין, בעניין קינטון, אשר על פיה, יש לראות בתשומות הדיור ובתשומות הקשורות לדיור משום שירות, שחברת הבנייה נותנת לעובד והמיועד לתועלתו של העובד ולרווחתו. ייתכן שלמעביד ולחברות הבנייה צומחת גם תועלת מסוימת ממגורי העובדים הזרים, נוסף על התועלת וההנאה הישירות, שהעובד מפיק מתשומות אלה. אולם, אין בכך לשלול את תחולתה של תקנה 15א לתקנות. העובדה, שחלק מן התשומות הן גם לטובת המעביד, אינה מעלה ואינה מורידה. תקנה 15א לתקנות אינה מדברת על כך, שהתשומה תהיה בלעדית לטובתו של העובד. כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, ניכוי מס התשומות יוּתר רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב) - דרישות דיווח, אשר לא התקיימו במקרה לעיל. בית המשפט לא קיבל את הטענה, כי יש משמעות לשאלה: היכן מצויים המגורונים, כדי לקבוע, אם מדובר בהוצאה שהיא לטובת המעביד, או לטובת העובד. כמו כן השאלה: האם המגורונים נמצאים סמוך לאתרי הבנייה, או בתוך אתרי הבנייה, איננה משנה אף היא את הקביעה, כי על פי מבחן ההנאה הדומיננטי, ההנאה היא של העובד. גם באשר לסוג המגורים, נראה כי אין שוני ממשי בין המגורונים, אשר נידונו בפסק הדין, בעניין קינטון, לבין המגורים במקרה לעיל. המגורונים, שהועמדו לרשות העובדים הזרים, היו בהתאם לדרישות החוק וכללו תנאים סבירים למגורים זמניים של הפועלים. אין כל מקום להנחה, כי תנאי המגורים במגורונים, במקרה לעיל, היו שונים או פחותים באופן משמעותי מתנאי המגורים, הנזכרים בפסק הדין, בעניין קינטון. בשני המקרים מדובר על מגורים בקראוונים, אשר הותאמו לצורכי הדיור הזמני. העובדה כי היו בקרוואנים רק חימום ואוורור, ולא מזגנים, איננה הופכת את תנאי המגורים לתנאים מינימליים צבאיים, כדברי המערערת, שאין בהם כדי להוות תועלת לעובדים עצמם. בית המשפט אף דחה את טענת המערערת, כי בכל מקרה, יש להחיל את תקנה 18 לתקנות, כאשר מדובר בשימוש מעורב, ואין מניעה להתיר בניכוי את אותו חלק מן התשומות, שהוצא לתועלת המעסיק. כפי שנקבע בפסק הדין, בעניין קינטון, אין בעובדה - שייתכן שלמעביד צומחת תועלת מסוימת ממגורי העובדים, כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א לתקנות. מכאן, ברור כי תקנה 15א לתקנות חלה גם במקרה של שימוש מעורב. לכן, כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, יותר ניכוי המס רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב) לתקנות. כלומר, הכללת המכירה או מתן השירות בדו"ח תקופתי של העוסק, כעסקאות החייבות במס, שמחירן נקבע על פי הוראת סעיף 10(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. תקנה 15א נועדה להבטיח דיווח ישיר ומידי, בדבר הנכסים והשירותים, הניתנים לעובדים כצרכנים סופיים. לכן, אין מקום לפעול על פי תקנה 18 לתקנות, בדרך אשר תעקוף את דרישת הדיווח על פי תקנה 15א(ב) לתקנות. הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו. לפני כב' השופטת: ד' קרת-מאיר ניתן ב-14.12.2006 בא כוח המערערות: עו"ד ליבליין בא כוח המשיב: עו"ד מירון ועו"ד מושקוביץ הכותבת - מומחית במחלקה המשפטית, בחברת "חשבים ה.פ.ס".