קלקולים במערכת המס

יותר מפעם אחת התרעמנו בעבר על כך שחוקי מס מתוחכמים מדי עלולים לסבך את המחוקק עצמו בתקלות מס קשות, שלא לדבר על הנישומים, על המייצגים ועל מפקחי המס.

תקלת מס שכזו, שממנה עשויים דווקא הנישומים לצאת נשכרים (בלשון המעטה), ארעה ככל הנראה בשל חוסר סינכרוניזציה בין הוראת השעה בדבר מכירה רעיונית אופציונאלית של "ניירות ערך" (ראה פרק שלישי 1 לפקודת מס הכנסה), לבין תיקון מספר 147 לפקודת מס הכנסה (רפורמת "קפוטא-מצא") שנכנס לתוקפו, בדרך כלל, מיום 1.1.2006 ואילך.

להלן תיאור הרקע לתקלת המס:

1. בשנת המס 2003 נוכה במקור, בדרך כלל, מס מחזור (בשיעור של מחצית האחוז בתחילת השנה ובשיעור של 1% מאמצע השנה) במכירת ניירות הערך, למעט מנהלי תיקים שנערכו מבעוד מועד וניכו מלקוחותיהם מס רווח הון "אמיתי".

2. כדי לעמוד בהבטחה שלטונית שניתנה לציבור על ידי חברי ועדת רבינוביץ, החליט המחוקק (בדיעבד) לאפשר לכל משקיע לבחור את שיטת הדיווח הנוחה לו, בשנת המס 2003, לעניין מכירת ניירות הערך; מי שבחר בשיטה הריאלית דיווח בשיטת מנהלי התיקים, ומי שבחר בשיטת מס המחזור דיווח בשיטת הבנקים.

3. נוצר אפוא חשש שציבור המשקיעים יזרים הוראות מכירה בהיקפים חריגים (כדי להספיק ולממש בשנת המס 2003 רווחי הון והפסדי הון מניירות הערך), ובכך יביא לקריסת השוק.

4. הפתרון נמצא כאמור בהוראת שעה מיוחדת (ראה סעיף 105יט1. לפקודת מס הכנסה), שמכוחה התאפשרה מכירה "רעיונית" של ניירות הערך, מיום 21 בדצמבר 2003 ועד ליום 31.12.2003, למעט במקרים מסוימים (בעלי שליטה, ניירות ערך שחלו עליהם סעיפים 101 או 102 לפקודה, קרנות נאמנות חייבות).

למען הסדר הטוב נבהיר כי המחוקק היה מודע לכך שבמקרים מסוימים נתאפשר למשקיעים לקבע ע"י מכירה רעיונית מחיר מקורי חדש לניירות הערך שלהם (העולה בשיעור ניכר על העלות ההיסטורית), אך באותו עידן ניתן היה לקזז הפסדי הון מניירות ערך, בלאו הכי, אך ורק כנגד רווחי הון מניירות ערך, וזאת בשיטה מעוותת ובלתי כלכלית.

מצב זה השתנה באופן דרמטי כתוצאה מתיקון 147 לפקודה - שכלל כמה וכמה "מיני-רפורמות" - ובין היתר שונו סדרי עולם גם בעניין קיזוז הפסדי המשקיעים מניירות ערך.

בעידן הנוכחי (כאמור מיום 1.1.2006 ואילך) בוטלו ההגבלות שחלו בעבר על קיזוזם של הפסדי הון מניירות ערך והללו ניתנים לקיזוז מכל רווח הון - לרבות משבח מקרקעין - וגם מריבית או מדיבידנד (בתנאים מסוימים), ובלבד שמומשו בעידן החדש.

כפועל יוצא מכל אלו, בהחלט יתכן תרחיש סוריאליסטי שבו יקוזז הפסד הון וירטואלי (שלכל הדעות איננו משקף תוצאה כלכלית), שהופק בעת מימושם של ניירות ערך בהם בוצעה בעבר מכירה רעיונית, כנגד שבח מקרקעין ריאלי למהדרין שמומש בפועל והיה אמור להתחייב במס!!!

מקובל לטעון, שאין היוצא מן הכלל מעיד על הכלל. ככל שהדברים מתייחסים למערכת המס הישראלית, כפי שהינה מוכרת לנו כיום, מתקשים אנו להבחין בין הכלל לבין היוצא מן הכלל.