עסקאות מלאכותיות – תשתית לתכנוני מס אגרסיביים

בפס"ד שניתן לפני מספר שבועות בבית המשפט העליון בע"א 10666/03 סילבאן שטרית נ' פ"ש תל אביב 4, נקבע כי פירוק חברה והקמת חברה זהה, מהווה עסקה מלאכותית, וזאת משום אי עמידה במבחן ה"טעם המסחרי" בביצוע הפעולה. הלכה זו כמובן, יש לצמצמה לנסיבותיה.

המדובר באדריכל שהיה הבעלים והמנהל בחברה העוסקת באדריכלות אשר צברה רווחים ראויים לחלוקה. אותו אדריכל הקים בשנת 1994 חברה נוספת הזהה בפעילותה לחברה הקודמת שהתפרקה כמספר שבועות לאחר מכן, תוך ניצול וקבלת הטבת המס הגלומה בסעיף 94ב לפקודת מס ההכנסה – שיעור מס מופחת על רווחים כאמור (10% בלבד במקום 25%). בנוסף להטבת המס האמורה לעיל, ביקש הנישום פטור מתשלום מס במשיכת תשלומי הפיצויים, עד גובה התקרה המצוינת בסעיף 9(7א) לפקודת מס ההכנסה.

פקיד השומה טען כי המדובר הוא בעסקה מלאכותית בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה. עוד טען הוא, כי מטרת הפירוק והקמת החברה החדשה הינה ניצול בלתי לגיטימי של שיעור המס המופחת בגובה 10% (אשר היה נהוג בטרם 1.1.03) ופטור מתשלום מס בגין פיצויי הפיטורין. על כן, קבע כי רווחי החברה החדשה ימוסו בשיעור החל על הכנסות מדיבידנד של 25% ופיצויי הפיטורים ימוסו כאילו היו הכנסה מעבודה על פי ס' 2(2) לפקודה. לדידו, בנסיבות העניין לא עומד מאחורי הפירוק כל טעם מסחרי מלבד ניצול סעיפי הפקודה.

בית המשפט העליון בחן את הפעולות שבוצעו על פי הלכת רובינשטיין, תוך עריכת איזון מהותי בין זכות הנישום לתכנן מס לבין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית, ופסק שפירוק החברה הראשונה נועד אך ורק לשם ניצול המס המופחת, הא ותו לא. בפסק הדין, מדגיש הנשיא ברק כי בשתי החברות, הן זו שפורקה והן החדשה שהוקמה תחתיה, ישנה זהות כמעט מוחלטת: אותם הבעלים, אותם מנהלים, אותם תקנוני התאגדות, אותם משרדים, אותה פעילות ואותם חוזי עבודה. כל הפרמטרים המבחינים בין ישויות עצמאיות נפרדות אינם קיימים במקרה הנדון, מלבד השם ומספר הרישום ברשם החברות. נציין אגב, כי לאור נסיבות המקרה, גם בית המשפט המחוזי פסק שמאחורי העסקה לא עמד כל "טעם מסחרי", שכן הראיות שהובאו בפניו בדבר הקלה בעומס העבודה והקמת החברה החדשה בעצת אנשי משרד השיכון לא תמכו בגרסה זו של הנושים.

ומהי עסקה מלאכותית לדידו של בית המשפט?! – בענין זה, על-פי פס"ד רובינשטיין (ע"א 3415/97), לפקיד השומה עומדים שני מסלולים: המסלול הראשון - הוא מסלול הדין הכללי, ובמקרה הנדון, הדין הכללי הרלבנטי הוא דיני התאגידים אשר לפיו אין חולק כי החברה המקורית התפרקה ותחתיה קמה החברה החדשה שהיא אישיות משפטית נפרדת. המסלול השני - הוא מסלול הנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה. לפיה, אין לומר, כפי שהנישום ביקש לטעון, כי כל ניצול של הטבת מס הוא פעולה לגיטימית. שכן, עמדה כאמור אינה מעניקה משקל מכריע לזכותו של הנישום לתכנן את המס ואין היא מאזנת אותה כראוי עם האינטרס הציבורי בגביית מס אמיתי ושוויוני.

סעיף 86 לפקודה הוא סעיף שיוצר את קו הגבול בין ניצולים לגיטימיים וניצולים בלתי לגיטימיים, תוך שימוש "במבחן על" שהוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס לבין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת, שבא לידי ביטוי במציאת "טעם מסחרי" לפעולה. וכאן, יושם לב, כי מבחן זה איננו מבחן יחיד ומכריע ויש לבחון זאת בכפוף לכלל נסיבות העסקה.

על כן, יש לדחות את טענתו הראשונה והגורפת של הנישום, כי אף בהעדר טעם מסחרי מאחורי פירוק החברה המקורית, עדיין מדובר בתכנון מס לגיטימי. עמדה כזו מרוקנת מתוכן את סעיף 86 לפקודה, שכן אומנם הנישום ניצל את סעיף 94ב לפקודה, אלא שניצול זה, סובבות אותו, נסיבות מחשידות שונות, כך, למשל, ברמה המהותית, החברה המקורית המשיכה את פעילותה באישיות משפטית חדשה, כאשר קיימת זהות כמעט מוחלטת בין החברה המקורית לחברה זו.

ולמרות האמור, חשוב להדגיש כי בית המשפט איננו גורס שכל פרוק חברה שיש בו ניצול הטבת מס, יהיה זה "עסקה מלאכותית". לענייננו, ההטבה שהייתה גלומה בסעיף 94ב לפקודה ניתנת לניצול בלא מעט מקרים, במידה שמאחרי הפרוק קיים טעם מסחרי. ומכאן יוצא, שפסק הדין מחזק את מבחני "איזון האינטרסים" וה"טעם המסחרי" ולפיכך תוצאותיו אינן מפתיעות כלל. עובדות המקרה דנן לא הותירו לבית המשפט העליון כל אפשרות להפעיל שיקול דעת או להפוך החלטת בית המשפט המחוזי בהתאם להלכות שפסק לפני כן ובעניינים אחרים.

במקרה הנדון, דובר על סדרת עובדות קיצוניות שסובבות אותו: הקמת חברה זהה, פירוק חברה בכפוף להקמת הישנה והעתקת הפעילות כמות שהיא מהחברה שפורקה לזו החדשה בזהות מוחלטת של הבעלים, המנהלים, תקנוני ההתאגדות, המשרדים, סוג הפעילות וחוזי העבודה. שיכפול כה קיצוני של חברות לא מותיר ספק כי ביצוע פעולות אלה נועד אך ורק לנצל, באופן בלתי לגיטימי, לשיטת פקיד השומה, את הטבות המס הקבועות בחוק.

לאור הערת אגב של בית המשפט, ברור הוא כי, באם עובדות פסק הדין לא היו כה קיצוניות כמתואר, בית המשפט העליון היה מתקשה לפסוק כפי שפסק לאור מבחן הטעם המסחרי ולפיכך בעלי החברות, הם אלה אשר הביאו על עצמם את ההסתבכות המיותרת עם פקיד השומה. כך נראה, שביצוע מחושב ומסודר יותר של הפעולות היה מוליד תוצאות חיוביות בהרבה מהתוצאה שנתקבלה.

אין ספק, כי פסק הדין של בית המשפט, היה משתנה אילו היה מדובר במקרה בו הפסקת פעילות החברה הישנה ופירוקה היה מתבצע באיטיות ובשלבים, תוך כדי שינוי מסמכי ההתאגדות ושינוי היבטים תפעוליים, כגון: החלפת משרדי החברה, טלפונים, כוח אדם, הנהלה וכו' וכן ביצוע פעילות מעט שונה ורישום החברה על שם בן משפחה אחר של המערער, בתנאים מסויימים, או הכנסת שותף אפילו ברמה זניחה.

מסקנה זו, לפיה תכנון פעולת הפירוק ולצידה הקמת חברה חדשה בצורה טובה יותר היה מזכה את הנישום בהטבות המס כאמור. כך, מכל האמור, נלמד גם שאם חברה בוחרת להתפרק ולא תבוא במקומה חברה חדשה, לא תהה זו עסקה מלאכותית ובחירת הנישום לגבי אופן התאגדותו, כחברה או כיחיד, הינה לגיטימית ואפשרית. נזכור, כי בפרשת בראברה ג'ריס (עמ"ה 87/94, מחוזי חיפה) אשר עסק במקרה דומה, נקבע כי גם אם המטרה חייבת להיות מסחרית, הרי שהימנעות מתשלום חוב יכולה להיחשב כמטרה מסחרית לגיטימית, שכן למושג "מטרה מסחרית" יש לתת משמעות רחבה.

כך ולסיכום, נראה, כי בפסק דין זה אין כל חידוש. ההיפך הוא הנכון, פסק דין זה "התפרץ לדלת פתוחה" וחיזק את מבחני איזון האינטרסים והטעם המסחרי, אשר לא היו צריכים כל חיזוק בנוגע למעמדם בפסיקה. פסק דין זה השאיר את נושא תכנון המס "אפור" מבחינה משפטית כפי שהיה, וקבע שוב כי כל מקרה ונסיבותיו ישקלו לגופו.

ושוב אנו עדים לסוגיה משפטית בה דבר קם או נופל על אופן ביצוע ופחות על מהות כאשר חברה סובלנות. בית המשפט העליון בתומכו בהחלטת בית המשפט המחוזי ובצדק, פסק כי אכן מאחורי פרוק החברה המקורית לא עמד כל טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס, וזאת בהתבסס על הזהות הכמעט מוחלטת כאמור שקיימת בין החברה המקורית לחברה החדשה.

* לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים. שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.