ניכוי מס תשומות בגין בניית מבני ציבור

ע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף עכו נ. החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ

המשיבה היא חברה פרטית שנוסדה במטרה להקים את הישוב "כפר ורדים" (להלן - הישוב). המשיבה נרשמה כעוסק לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - החוק).

מנהל מקרקעי ישראל (להלן - המנהל) הקצה למשיבה קרקע לצורך הקמת היישוב, עוד בטרם הקמתה של מועצה מקומית במקום. המועצה המקומית כפר ורדים הוקמה בשנת 1993 (להלן - המועצה). שומת התשומות שלפנינו עוסקת בשנים 1995 (חלק) ועד 1998.

יסודו של מארג היחסים בין הצדדים בשלושה סוגים של הסכמים: הסכם הרשאה לתכנון ולפיתוח מתחם הקרקע, שנכרת בין המנהל לבין המשיבה (להלן - הסכם ההרשאה); הסכמי חכירה ופיתוח מתחמי קרקע המיועדים לבנייה ציבורית, שנכרתו בין המנהל לבין המועצה (להלן - הסכמי החכירה והפיתוח); הסכמים שבמסגרתם התחייבה המשיבה לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית, שנכרתו בין המשיבה לבין אגודת משתכני כפר ורדים והמשתכנים (להלן - הסכמי ההקצאה והתשתית).

במסגרת הסכם ההרשאה התחייב המנהל להעמיד לרשות המשיבה שטחי קרקע. המשיבה, מצידה, התחייבה להקים על חשבונה את המבנים והשירותים הציבוריים, לבצע את פעולות התשתית הדרושות ולהשלים את הכשרת השטחים הציבוריים שאינם מסחריים המיועדים לשרת את תושבי הישוב.

המשיבה התחייבה למסור למנהל הודעה בדבר התקשרותה בהסכם ההקצאה והתשתית, והמשתכן התחייב לחתום על הסכם הפיתוח עם המנהל.

תשלומי המע"מ הקבועים בהסכמי ההקצאה והתשתית הועברו על ידי המשיבה בניכוי מס תשומות. המערער לא הכיר בניכוי מס התשומות בגין מבני הציבור. על עמדתו זו של המערער השיגה המשיבה בפני בית המשפט המחוזי, אשר דחה את עמדת המערער. מכאן הערעור.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק

עיקר המחלוקת במקרה זה נסב על השאלה, האם בניית מבני הציבור היא בבחינת "עסקה" החייבת במס, בגינה ניתן לנכות את התשומות. המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". משכך, יש לבחון האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה "במהלך עסקיה" של המשיבה והאם מדובר כאן במתן "שירות".

לפי לשונו של הסכם ההרשאה, השלמת בנייתם של מבני הציבור הייתה בבחינת תנאי בלעדיו אין לבנות את בנייני המגורים. במילים אחרות, המשיבה נדרשה להשלים את בנייתם של מבני הציבור כחלק מעסקיה החייבים במס. לכן, יש לראות את ההוצאות שהוציאה לצורך בנייתם, לרבות מס התשומות, כהוצאות שהוציאה לצרכי עסקיה. כל זאת, בנסיבות החריגות, בהן המשיבה נטלה על עצמה את ההתחייבות לבנות את מבני הציבור בטרם הוקמה המועצה. המועצה הוקמה לאחר הסכם ההרשאה, אך עובר לשנות המס שבמחלוקת.

בניית המבנים הציבוריים לאחר כניסתם לתוקף של הסכמי החכירה והפיתוח בין המועצה למנהל, הייתה בבחינת שירות למועצה, שלרשותה הועמד השטח ושמחובתה היה לבנות את המבנים.

המועצה לא העבירה למשיבה תמורה ישירה בגין בניית מבני הציבור. המבנים נבנו על קרקע שהוחכרה על ידי המנהל למועצה באמצע שנות התשעים, בעוד שעבודות הפיתוח והתשתית נעשו על ידי המשיבה עוד במהלך שנות השמונים. המשיבה בנתה את מבני הציבור כחלק מהעסקה הכוללת בינה למשתכנים ובינה למנהל – עסקה שתכליתה, מבחינתה, אינה אלא השאת רווח, והגורם שהיה בבחינת "מקבל השירות", הוא המועצה. בנסיבות אלה, עמלה של המשיבה היה מלווה בשכר. זאת גם אם הוא לא שולם על ידי "מקבל השירות" במישרין.

בית המשפט המחוזי קבע ובצדק, שבקביעת התמורה בגין הפעלת "זכות ההפניה", לגבי כל משתכן ומשתכן, מוכרחה המשיבה לקחת בחשבון את המחיר שעליה לשלם כדי לעמוד בהתחייבויותיה כלפי המנהל בצירוף הרווח. ברור שמחיר זה לא יכול היה שלא לכלול גם את מחיר הקמת מבני הציבור.

ניתן לנכות את מס התשומות גם כאשר קשה לייחס את התשומות לעסקה ספציפית, אך הן משמשות את העסק בכללותו - והכל בתנאי שמצרף העסקאות כולן חייב במס. בענייננו, קיימת הצדקה לנכות את מס התשומות גם בהינתן הקושי לייחס את התשומות למרכיב ספציפי בעסקה. בניית מבני הציבור נועדה לשמש את העסקה החייבת במס.

משנקבע כי כל פעילויות המשיבה נושאות אופי עסקי, אין יסוד להניח כי בניית מבני הציבור נעשתה מחוץ למתווה העסקי שקווי המתאר שלו שורטטו במסגרת ההסכמים. משכך, התמורה שנגבתה מהמשתכנים והתשומות שנדרשו לבניית מבני הציבור כרוכות זו באלו ואין אלא לראותן כחלק מהמכלול העסקי בגינו זכאית המשיבה לניכוי מס תשומות.

הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיבה ובשכ"ט עו"ד בסך של 20,000 ש"ח.

ניתן ביום: 30.1.2006 בפני: כבוד השופט א' ברק – נשיא; כבוד השופט א' ריבלין; כבוד השופטת א' חיות. ב"כ המערער: עו"ד יהודה ליבליין; ב"כ המשיבה: עו"ד אמנון רפאל ועו"ד אלעד בראונר.