נסיבות המלמדות על מחילת חוב, המהווה הכנסה חייבת

א 9715/03 אביהו הורוביץ ואח' נ. פקיד שומה ת"א 4 מערערות 2, 3 ו-4 הן חברות משפחתיות במובן סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) כנוסחו במועד הרלבנטי (להלן - החברות המשפחתיות).

הכנסותיהן של החברות המשפחתיות מיוחסות למערער 1, בהתאם לסעיף 64א(א) לפקודה, בהיותו בעל החלק הגדול ביותר במניותיהן.

מערערת 5 הנה חברה פרטית (להלן - החברה הפרטית), שנמצאת בבעלות המערער 1. עיקר עיסוקן של כל החברות המערערות הינו מתן הלוואות, מימון וייעוץ כלכלי.

החברות המשפחתיות קיבלו, במהלך שנות פעילותן, מן החברה הפרטית הלוואות בסך כולל של 2,805,560 ₪. כן הלוו לה סך של 1,739,583 ₪, כך שקיזוז ההלוואות מותיר יתרת חוב של החברות המשפחתיות לחברה הפרטית על סך של 1,065,977 ₪.

בנוסף, קיבלה החברה הפרטית הלוואה מחברה אנגלית בשם Witechapel Trading LTD (להלן – החברה האנגלית) בסך 240,000 דולר בשנת 1987. כל החברות הנזכרות נכנסו למצב של חדלות פירעון, הפסיקו את פעילותן העסקית עד שנת 1997 ולא פרעו את ההלוואות האמורות.

המשיב הוציא שומה לפי מיטב השפיטה עבור שנת המס 1997 לכל המערערים. בשומה זו קבע כי לנוכח חדלות פירעונן והפסקת פעילותן של כל החברות, הרי שהוא רואה את חובן של החברות המשפחתיות לחברה הפרטית כחוב שנמחל על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה. לפיכך, הוא קבע לחברות המשפחתיות תוספת הכנסה חייבת בגין מחילת חוב על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, בסך של 1,065,977 ₪, שיוחסה למערער בהיותו הנישום המייצג של החברות המשפחתיות. לאור זאת, הכיר המשיב בסכום זה כהוצאת חוב אבוד אצל החברה הפרטית על פי סעיף 17(4) לפקודה.

בנוסף לכך קבע המשיב כי לחברה הפרטית צמחה הכנסה על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, משראה בחוב שלה כלפי החברה האנגלית, כחוב שנמחל אף הוא שיש לראותו כהכנסה.

התוצאה הסופית בשומת החברה הפרטית היתה הפסד בסך 357,703 ₪. על שומה זו השיגו המערערים. משהשגתם נדחתה, הם ערערו על כך לבית המשפט המחוזי.

בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. מכאן ערעורם בפני בית המשפט העליון. בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק

סעיף 3(ב)(3) לפקודה קובע כי במצב בו נמחל לנישום חוב הנובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד, יראו את החוב כהכנסה שלו בשנה שבה נמחל. על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, מחילה יכולה להיות מחילה מפורשת. כלומר, אקט חוזי דו צדדי שבו מביע הנושה בצורה מפורשת את רצונו למחול על החוב של החייב. אך, סעיף 3(ב)(5) לפקודה מוסיף כי מחילה יכולה להיות מוסקת מן הנסיבות. לענין זה, די אם הצדדים נהגו בחוב כאילו נמחל. כמו כן, ניתן ללמוד על "מחילה" מהאינסולבנטיות של החייב ושל הנושה. השאלה היא אם על פי כלל הנסיבות מתקיימת מחילה במקרה שבפנינו.

חוב החברות המשפחתיות לחברה הפרטית נמחל במקרה דנן על פי כלל נסיבותיו.

ראשית, הן החברות המשפחתיות והן החברה הפרטית נמצאות במצב של חדלות פרעון מתמשך.

שנית, החברות המשפחתיות והחברה הפרטית הפסיקו לפעול משנת 1997. כך, שהאינסולבנטיות לוותה גם בהפסקת פעילות עסקית, דבר המלמד על חומרתה של חדלות הפרעון ועומקה, ודבר שמלמד על צמצום הסיכויים והרצון להבריא את החברה.

שלישית, עברה תקופה ארוכה יחסית של שמונה שנים על החוב, נסיבה שניתן להסיק ממנה על מחילה, במיוחד משיש מקום גם לטעון כי עברה תקופת ההתיישנות לתבוע את החוב או חלקו.

רביעית, לא היתה כל דרישה לתשלום החוב, נסיבה המלמדת אף היא על מחילה.

חמישית, אמנם הנושה הוא חברה פרטית, שהיא אישיות משפטית נפרדת, אך לא ניתן גם להתעלם מן העובדה כי חברה פרטית זו נמצאת בבעלותו של המערער שמחזיק במניותיהן של החברות המשפחתיות החייבות, ונראה כי יש בעובדה זו, ביחד עם יתר העובדות והנסיבות, כדי ללמד על מחילת חוב מצידה של החברה הפרטית כלפי החברות המשפחתיות.

לאור כל זאת, מקובלת על בית המשפט העליון קביעתו של בית המשפט המחוזי כי חוב זה הוא חוב שנמחל במובן סעיף 3(ב) לפקודה, ויש בכך כדי להקים חבות במס הכנסה על החברות המשפחתיות. את החבות הזו יש לייחס למערער בהיותו הנישום המייצג של חברות משפחתיות אלה. באשר לחוב החברה הפרטית לחברה האנגלית, הרי שהן זו והן זו נמצאות במצב של חדלות פירעון מתמשך וסיכויי הבראתן קלושים ביותר. לכך מצטרפות נסיבות למכביר שמלמדות על מחילת חוב. ממכלול הנסיבות עולה כי החברה האנגלית מחלה לחברה הפרטית על חובה ולפיכך נוצרה הכנסה לחברה הפרטית בגין מחילת החוב על פי סעיף 3(ב) לפקודה. הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות בסכום כולל של 10,000 ₪.

ניתן ביום: 24.1.2005 בפני: כבוד השופט א. ברק, כבוד השופט א. ריבלין, כבוד השופטת א. חיות. ב"כ המערערים: עו"ד ג. כהן; ב"כ המשיב: עו"ד י. ליבליין.