דיווח למס הכנסה על בסיס מצטבר

עמ"ה 1200/01 פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר בע"מ נ. פקיד שומה רחובות

המערערת עוסקת בעיבוד, מיון, ניקוי, אריזה והפצה של פרי הדר למשווקים שונים ברחבי הארץ.

עד לסוף שנת 1995 ערכה המערערת את הדו"חות לצורך מס על בסיס מצטבר. בשנת 1996, על אף שלא חל שינוי באופי פעילותה, שינתה המערערת ממנהגה והחלה לערוך את הדו"חות למשיב על בסיס מזומן.

הצדדים חלוקים בשאלה האם המערערת מחזיקה את פרי ההדר כמלאי לאחר שרכשה אותו מהמגדלים קודם למכירתו למשווקים, כעמדת המשיב, או שמא המערערת משמשת מתווכת בפרי ללא בעלות עליו, כעמדת המערערת.

שאלת קיומו או העדרו של מלאי היא מהותית על פי ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים, לוי משה נ. פקיד שומה (להלן – הלכת השומרים). בהתאם להלכה זו היה, לגישת המשיב, על המערערת לדווח לצרכי מס על הכנסותיה על בסיס מצטבר.

בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו פסק המערערת לא הצליחה להראות כי ספריה, פנקסיה, דו"חותיה וכל תעוד חשבונאי אחר, יש בו עדות לכך כי הכנסותיה הינם משרותי המיון, האריזה, האחסון או תיווך הפרי. נהפוך הוא, התעוד מעיד כי המערערת רוכשת פרי מאת המגדלים והספקים ומוכרת אותו למשווקים ולסיטונאיים.

המערערת מציגה מצג כלפי רשות מע"מ, לפיו הינה מוכרת פרי למשווקים ולפיכך המס על עסקאותיה הינו בשיעור אפס. לעומת זאת, כלפי המשיב טוענת המערערת כי הכנסותיה נובעות אך ורק מהשרותים האמורים ועל כן זכאית היא להתאים את דו"חותיה. לא יתכן כי נישום ימסור מצג אחד כלפי רשות מס אחת ויסובב את גבו ויפעל מול רשות מס אחרת תוך הצגת מצג שונה לחלוטין. המשיב רשאי, במסגרת הפעלת שיקול דעת סביר, לאמץ את המצג שהמערערת מציגה כלפי רשויות מע"מ.

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן - הפקודה), קובע את עקרון ההקבלה שבין ההוצאה להכנסה: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו ... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ...".

הגם שהפקודה אינה קובעת מהו עיתוי ההכנסה, הרי שהיא מחייבת את ההקבלה שבין הוצאה להכנסה בשנת המס.

ישנם נישומים הזכאים בדין לדווח על בסיס מזומן, אולם זכאות זו אינה יכולה לסתור את עקרון ההקבלה שבסעיף 17 לפקודה. מקום שהסטיה היא מזערית הרי שהיא נסבלת מול הטורח באיתור אותה הקבלה. מקום שמדובר בהיקפי הוצאות ניכרים שההכנסות מהן ידווחו במזומן בשנות מס מאוחרות, יש לפעול לתאום הדיווח על מנת לעמוד בעקרון ההקבלה.

קיומו של מלאי כאינדיקטור לחוסר האפשרות לדיווח בשיטת המזומן נובע בחלקו בשל הקושי לעמוד בעקרון ההקבלה. אין אפשרות לזהות מה מן המלאי שנרכש ואשר התמורה שולמה בגינו נמכר ומתוך המלאי המכור, מה התמורה שהתקבלה בפועל ועל בסיס מזומן תרשם כהכנסה. שיטת המזומן אינה מביאה בחשבון שינויים במלאי משנה לשנה הן בכמותו של המלאי והן בערכו כגורם המשפיע על מרכיב הריבית המשולמת אם נרכש במימון זר. דיווח על בסיס מזומן יעוות את התמונה העסקית כמו גם את תמונת "ההתעשרות". על כן הדיווח החשבונאי הראוי הוא הדיווח המסחרי וכך גם הדיווח לצרכי מס. הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות לרבות שכ"ט עו"ד בסך כולל של 17,500 ₪. ניתן ביום 11.1.2005 בפני: כב' השופט א. מגן. ב"כ המערערת: עו"ד ע. אלדר; ב"כ המשיב: עו"ד א. ליבנה.