חישוב מס שבח בפעולה באיגוד מקרקעין

ע"א 4343/03 יצחק חצרוני ואח' נ. מנהל מס שבח טבריה המערערים היו בעלי מניות בחברת דנית כנרת בע"מ (להלן - החברה), שהינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – החוק). בבעלות החברה מקרקעין המשועבדים במשכנתא, ללא הגבלת סכום, לטובת בנק דיסקונט לישראל בע"מ.

ביום 10.9.1998 מכר המערער 1 את כל מניותיו בחברה למערערים 2 ו-3. המשיב הוציא בגין העסקה שומת מס שבח מקרקעין למערער 1. המשיב ביסס את השומה על שווי המקרקעין שבבעלות החברה ולא על הסכום שבו נמכרו המניות במסגרת העסקה.

המערערים 2 ו-3 חויבו בתשלום מס רכישה. המשיב ביסס שומה זו על סעיף 14 לחוק אשר קבע, בנוסחו בעת המכירה, כי השבח בפעולה באיגוד מקרקעין מחושב כחלק יחסי מהשבח שהיה לאיגוד אילו מכר את זכויותיו במקרקעין ביום הפעולה.

במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002 (להלן - תיקון 50), מיום 24.3.2002, בוטל סעיף 14. על פי התיקון, יובא בחישוב המס הסכום בו נמכרו המניות, סכום המביא לידי ביטוי גם את התחייבויותיו של האיגוד, בדומה לחישוב רווח הון בפעולה באיגוד רגיל.

לאחר שנדחתה השגה בענין זה הוגש ערר. ועדת הערר קבעה כי פעולה באיגוד מקרקעין בדרך של מכירת מניות האיגוד נחשבת למכירת מקרקעין ועל כן אין להתחשב בחובות או בהתחייבויות האיגוד המשפיעות על שווי המניות. מכאן הערעור. בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק טענת המערערים שיש למסותם על פי שווי המניות, תוך הבאתן בחשבון של חובות האיגוד, אינה עולה בקנה אחד עם לשונו הבהירה של החוק וגם לא עם תכלית החקיקה.

סעיף 17(א) לחוק קובע כי שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום. לשונו המפורשת של סעיף זה קובעת כי בשווי הזכות לא יובא בחשבון שעבוד שנועד להבטיח חוב.

בע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ. מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - פסק הדין), נבחנה עסקה למכירת מניות באיגוד מקרקעין, בה הוטל המס לפי סעיפים 12 ו-6 לחוק כנוסחו אז.

בפסק הדין נקבע שיש לבסס את שווי המכירה על שווי המקרקעין ולא על שווי המניות. הלכה זו נגזרה מהפיקציה הקבועה בסעיף 12 לחוק, לפיו מדובר במכר מקרקעין ולא במכר מניות.

אין ללמוד מפסק הדין על קיומו של הסדר שלילי לגבי סעיף 14 לחוק, דהיינו שבחישוב המס לפי סעיף זה, שווי המכירה ייקבע על פי שווי המניות ולא על פי שווי המקרקעין.

הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות ובשכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪. ניתן ביום: 17.1.2005 בפני: כב' השופט א. ברק, כב' השופט א. ריבלין, כב' השופט י. עדיאל. ב"כ המערערים: עו"ד ר. פלר; ב"כ המשיב: עו"ד ע. לינדר.