שאלת החבות במס רכישה בקשר לרכישת מקרקעין במסגרת קבוצת רכישה עובר לתיקון 69 לחוק

ו"ע 10784/10
גיאות אפיקי נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי העוררים אשר רכשו מקרקעין במסגרת קבוצת רכישה רכשו מקרקעין ולא דירות מוגמרות. יצוין כי המקרקעין נרכשו קודם לכניסתו לתוקף של תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, כך שהתיקון האמור אינו חל על רכישתם.
השאלה המשפטית הרקע העובדתי וטענות הצדדים
בנוגע למקרקעין ברחוב עין הקורא בתל אביב נערכו הסכמים כדלהלן: חוזה מיום 20.8.2009 שנכרת בין צ.פ חברה לבניין בע"מ (להלן: "המוכרת") לבין המערערים, ולפיו רכשו המערערים את המקרקעין (להלן: "הסכם המכר"). הסכם שיתוף מחודש אוגוסט 2009 שנכרת בין המערערים לבין עצמם, ולפיו הסכימו הצדדים להסכם לרכוש את הזכויות במקרקעין ולהקים על המקרקעין בניין דירות (להלן: "הבניין") שבו תיוחד לכל אחד מהצדדים דירה מסוימת (להלן: "הסכם השיתוף"). הסכם מיום 19.8.2009 שנכרת בין גיאות אפיקי נדל"ן בע"מ (להלן: "גיאות") לבין העוררים האחרים, ולפיו הוסכם שגיאות תעניק שירותי ייעוץ וליווי בבניית הבניין (להלן: "הסכם הייעוץ").
העוררים הגישו למשיב שומה עצמית שבמסגרתה דיווחו על רכישת המקרקעין תוך חישוב מס הרכישה כרכישת מקרקעין בלבד. המשיב הוציא לעוררים שומות מס רכישה שבמסגרתן חויבו העוררים במס רכישה לפי שווי של דירות מוגמרות. מכאן הערר. לאחר הגשת הערר, התקשרו העוררים עם המוכרת בהסכם בנייה מיום 4.12.2011, ולפיו שכרו את שירותי הבנייה של המוכרת.
דיון
במסגרת הסכם השיתוף נטל על עצמו כל אחד מהצדדים להסכם סיכון, והוא שאם בסופו של דבר לא תיבנה הדירה שיוחדה לו, לא יהיה גורם שממנו יוכל להיפרע בשל כך. אפשר שהצדדים להסכם השיתוף היו מודעים לאפשרות "שייתפסו" בעיני רשויות המס כמי שרכשו דירת מגורים, ובניסוח הוראה זו של ההסכם ביקשו להתחמק מאפשרות כזו, אולם בכך אין כדי לסווגם כמי שרכשו דירת מגורים, כשעל פי הוראה זו נטל כל אחד מהמשתתפים סיכון ממשי - אם בסופו של דבר לא יזכה לקבל דירה ולא יהיה לו גורם להיפרע ממנו בגין הנזק הגלום באי בניית הדירה. במילים אחרות, במקום שמבחינה משפטית משמעות ההוראה האמורה היא שאין בנמצא גורם אחראי לבניית הדירות שיוחדו לכל אחד מהצדדים, נכון להסיק שהצדדים לא רכשו דירה. יודגש כי לא נטען וממילא לא הוכח כי מדובר בהסכם למראית עין. אמנם הסכם המכר והסכם השיתוף נכרתו בסמוך, ובכך יש לכאורה כדי ללמד על זיקה בין הסכם המכר שלפיו רכשו העוררים את המקרקעין לבין הסכם השיתוף שבו התחייבו הצדדים לממן את המיזם לבניית הדירות שיוחדו לכל אחד מהם ולקבוע את התנאים לקידום המיזם וניהולו. אלא שכאמור, המוכרת לא הייתה צד להסכם השיתוף וממילא נותקה ממערך הזכויות והחובות הכרוכות בבניית הדירות.
אפשר שרכישת המקרקעין ובניית הבניין נהגו על ידי יזם מסוים וזה פעל לארגן את הרוכשים המעוניינים ואת הספקים ואנשי המקצוע, אולם מהסכם השיתוף עולה כי ההכרעה בכל הקשור לרכישת המקרקעין ובבניית הבניין הייתה נתונה לחברי הקבוצה, באמצעות נציגות נבחרת. בכך נטלו על עצמם חברי הקבוצה את הסיכון בנוגע להשלמת המיזם ועלותו. מצב דברים זה שונה מהותית מרכישת דירה מקבלן, אשר הוא לבדו נושא בסיכון ביחס להשלמת המיזם, בעוד הרוכשים מתחייבים לשלם את התמורה המוסכמת אשר בדרך כלל מובטחת בערבויות מכר. העובדה שהסכם הבנייה בין העוררים לבין המוכרת (הקבלן) נכרת תקופה ארוכה לאחר כריתת הסכם המכר (כשנתיים), תומכת בטענה שלפיה לא הייתה שום הסכמה מוקדמת בין העוררים לבין המוכרת בקשר לבניית הבניין.
בהתחשב בנסיבות העניין, ייחוד דירות במסגרת הסכם השיתוף שבו התקשרו העוררים בינם לבין עצמם, אין בו כדי ללמד על רכישת הדירות שיוחדו לכל אחד מהעוררים, ובוודאי שאין לראות זאת כך, במקום שבו המוכרת כלל לא הייתה צד להסכם זה.
לטענת המשיב, גיאות הייתה הגורם המארגן הפועל למען חברי הקבוצה בייזום המיזם, הוצאתו אל הפועל וארגון בנק מלווה בתמורה לשכר. נוסף על כך, גיאות היא חלק מקבוצת הרכישה ורשאית להירשם כבעלים של היחידה המסחרית במיזם. באלה יש כדי לתמוך במסקנה שמדובר ברכישת דירות מגורים. אכן, מהסכמי השיתוף והייעוץ עולה שגיאות אמורה הייתה ללוות ולייעץ לחברי הקבוצה בביצוע המיזם ואפשר אף שהיא הייתה הגורם הדומיננטי בייזום ובהוצאת המיזם לפועל, אם בהיותה חלק מקבוצת הרוכשים ואם בכובעה כיועצת ו/או כמארגנת. אלא שבכך אין כדי להטיל על מוכרת הקרקע חובה כלשהי לבניית הדירות שהתכוונו העוררים לבנות על המקרקעין שרכשו, ועל כן, אין בנסיבה זו אינדיקציה לכך שהעוררים רכשו מהמוכרת דירת מגורים.
לאחר שהוצאה השומה נשוא הערעור כאן, התקשרו העוררים עם המוכרת בהסכם הבנייה, ומתעוררת השאלה אם יש בכוחה של נסיבה זו להטות את הכף ולראות בעוררים כמי שרכשו דירת מגורים, כטענת המשיב. נפסק כי אין בהתקשרות המאוחרת בין העוררים לבין המוכרת כדי ליצור זיקה משפטית בין עסקת מכר המקרקעין לבין עסקת הבנייה. אכן, מדובר בצדדים זהים, אולם מלבד זאת לא הצביע המשיב על הוראה בהסכם הבנייה המאוחר להסכם המכר שיש בה כדי לקשור באופן משפטי בין שני ההסכמים.
המקרקעין נרכשו ביום 20.8.2009, קודם לכניסתו לתוקף של תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. על כן אין צורך להידרש להוראות התיקון האמור במסגרת הליך זה.
תוצאה
הערר התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 115,000 ש"ח. 

בבית המשפט: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין תל אביב
לפני: כב' השופט מגן אלטוביה והחברים י' בילצקי וצ' פרידמן 
ניתן ביום: 2.7.2015

 
<center>>