תיקון שומה מכוח הדין המנהלי

לאחרונה ניתן פסק דין של ועדת הערר בעניין בר גיורא, שבו נדונה השאלה אם הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") המקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, חלה גם על מגבלת הזמן לתיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק. העורר סובר שיש למנהל סמכות להאריך את מועד הגשת הבקשה לתיקון שומה לפי הוראת סעיף 107 לחוק. מנגד סבור המנהל כי מגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק אינה ניתנת להארכה. הוועדה בוחנת שאלה זו לאור התכליות של עקרון גביית מס אמת מול עקרון הוודאות וסיום השומה וקובעת כי למנהל אין סמכות מתוקף סעיף 107 לחוק להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, ואולם ייתכן שיש לו סמכות מתוקף סעיף 15 לחוק הפרשנות, ומתוקף העקרונות הכלליים של המשפט המנהלי, אשר בנסיבות המקרה הנדון אינם מתקיימים.  
בעניין בר גיורא (ו"ע 53452-09-12), מונה כונס נכסים לזכויותיו של העורר במקרקעין. ב-2003 מכר כונס הנכסים את הזכויות במקרקעין, והוגשה הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין על עסקת המכר אשר בעקבותיה הוצאה שומה בשנת 2005. על שומה זו הגיש הכונס השגה אשר התקבלה בחלקה.
ביום 31.5.2007, הגיש הכונס בקשה לתיקון שומה שהתגלגלה עד לפתחו של בית המשפט העליון אך נדחתה בפסק דין מיום 26.4.2010.
ביום 22.4.2012 הגיש כונס הנכסים למנהל בקשה לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, להארכת המועד להגשת בקשה לתיקון שומה. זאת כיוון שעבר המועד להגשת בקשה לתיקון שומה הקבוע בסעיף 85 לחוק. סעיף 85 לחוק קובע כי ניתן לתקן שומה בתוך ארבע שנים מיום אישור השומה או מיום קביעת השומה לפי מיטב השפיטה. הכונס ביקש כי יאפשרו לו לתקן שומה בדרך של הכרה בהוצאות שונות וכן בקיזוז הפסדים. בקשתו נדחתה ולפיכך מוגש הערר בעניין דנן.
מוקד המחלוקת במקרה דנן הוא אם הוראות סעיף 107 לחוק, המקנה למנהל סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, חלה גם על מגבלת הזמן לתיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק. הכונס טוען כי לשון ההוראה בסעיף 107(א) אינה כוללת כל סייג להחלתה על סעיף 85, וזאת יש ללמוד מהמילים "כל מועד" המופיעות בסעיף 107. כמו כן יש לפרש את הסעיף לאור התכלית של גביית מס אמת ויש בכך "סיבה מספקת" להארכת המועד.
לעומתו סבור המנהל כי לא ניתן להאריך את סעיף 85 מתוקף סעיף 107, וזאת מהסיבה כי מגבלת הזמן לתיקון שומה בסעיף 85 מהווה "התיישנות מהותית", בעוד סעיף 107 מעניק למנהל סמכות להאריך רק מועדי דיונים בלבד ולא תקופות התיישנות מהותיות.  כמו כן טוען המנהל כי סעיף 85 עצמו קובע איזון בין התכליות השונות ומאפשר תיקון שומה במגבלות הזמן שנקבעו. עוד מוסיף המנהל כי על פי ההלכה אשר נקבעה ב-ע"א 417/74, אין למנהל סמכות טבועה לתקן שומות. כמו כן בעבר הייתה הוראה מיוחדת שאפשרה הארכה בנסיבות מיוחדות, דבר המלמד כי המחוקק סבר שלסעיף 107 אין הסמכות להארכת המועד לתיקון שומה וגם אם יש כזאת הנישום לא הצביע על סיבה מספקת בכדי לתת הארכה.
ועדת הערר דוחה את הערר וקובעת כי סעיף 107(א) לחוק אינו מעניק למנהל סמכות לתת הארכה בתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק, וגם אם הייתה למנהל הסמכות להאריך את המועד הרי העורר לא הצביע על עילה לעשיית השימוש בסמכות, וזאת מהטעמים הבאים:
תחילה מציינת ועדת הערר כי יש לאזן בין התכליות השונות - מצד אחד גביית מס אמת ומצד שני שמירה על הוודאות ועל סופיות השומה, ולאור תכליות אלה בוחן בית המשפט את שאלת סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.
בענייננו מתייחסת ועדת הערר לכך שיש זיקה בין מיסוי מקרקעין לבין מיסוי רווחי הון וקובעת כי לפי עקרון ההרמוניה החקיקתית, הקובע כי בחוקים העוסקים "באותו עניין" ותכליתם קרובה, ראוי לפרש ביטויים דומים באופן זהה, ולפיכך יש לראות את סעיף 85 לחוק, בדומה לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 הקובעים לפי הפסיקה תקופות התיישנות, הראשון לגבי מיסוי מקרקעין והשני בין היתר לגבי מיסוי הון, ולכן גם אם יתברר שנפלה טעות בשומה או שקיימים שיקולים נכבדים לתיקון, לא יהיה אפשר לתקן את השומה לאחר תקופת ההתיישנות. לפיכך יש לפרש את סעיף 107 לחוק בצמצום ומכאן שלא ניתן להאריך את מועד תיקון השומות הקבוע בסעיף 85 לחוק.    
נוסף על כך מתייחסת הוועדה להוראה שהייתה בעבר בסעיף 85א לחוק, וקובעת כי ללא הוראה מיוחדת אין למנהל כל סמכות להאריך את תקופת "התיישנותה" של השומה. לאור זאת סעיף 107(א) אינו מסמיך את המנהל להאריך את המועד לתיקון שומות.
אף על פי כן, עולה כי ייתכן שמכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות התשמ"א-1981 ומכוח העקרונות הכלליים של המשפט המנהלי, ניתן לתקן ולשנות את השומות. על אף שטענה זאת לא הועלתה על ידי העורר, הוועדה בחנה וקבעה כי בנסיבות המקרה לא עומדת לעורר עילה ראויה המצדיקה את הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות ומכוח העקרונות הכלליים של המשפט המנהלי.
נוסף על כך מציינת הוועדה כי בכל ההליכים שהיו בקשר לשומה זאת לא טרח העורר לציין את רצונו בניכוי ההוצאות וקיזוזן וזאת אף על פי שיכול היה לעשות זאת עוד במועד שלפי סעיף 85. הוועדה מציינת כי טענת הקיזוז היא זכות אישית ומנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להכיר בקיזוז הפסדיו של נישום אלא אם כן ביקש זאת הנישום, דבר אשר לא קרה בענייננו.

<center>>