תקציר ע"א 4666/10

דוד לנדאו ואח' נ' פקיד שומה תל אביב

בית המשפט העליון דחה ערעור שעניינו הכרה במכירה חלקית של מוניטין של סוכנות ביטוח אגב הקמת חברה חדשה אשר אליה הועברה פעילות הסוכנות. בית המשפט פסק כי מהותה האמתית של עסקת המוניטין הנטענת היא הכנסת שותף במישור ההוני. נקבע כי אף בהנחה שאפשר לערוך עסקאות בחלק ממוניטין - לא הצליחו המערערים להראות באיזה מובן "מכרו" את המוניטין שלהם לחברת כלל, ובאיזה מובן "קנתה" חברת כלל מוניטין אלה.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי

המערערים 1 ו-2 (להלן: "המערערים" וכן "לנדאו" ו"יובל" בהתאמה) היו שותפים בחלקים שווים בסוכנות ביטוח. בשנת 1998 נערך הסכם בין המערערים לחברת כלל, ובו הוצהר כי לנדאו הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו המערערים (אף שחלקם "ברווחים הנובעים מהם הוא בשווה"), והוסכם כי לנדאו ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9,500,000 ש"ח (כך שהבעלות במוניטין תהיה כלהלן: 26% ללנדאו, 25% ליובל ו-49% לחברת כלל). עוד סוכם כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין" (להלן: "הסוכנות החדשה") בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

בד בבד נחתם הסכם נוסף שבמסגרתו הוקמה הסוכנות החדשה באחוזי בעלות זהים לאחוזי הבעלות במוניטין, ובשם זהה כמעט לחלוטין לזה של הסוכנות הישנה. כל פעילות הסוכנות הישנה המשיכה להתבצע באמצעות הסוכנות החדשה, ולצורך כך נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדשה לבין המערערים. המערערים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיווידנדים. שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס "כי מכירת המוניטין כאמור... היא עסקת מוניטין". אישור כאמור לא ניתן.

עמדת המשיב אשר התקבלה בבית המשפט המחוזי הייתה כי חרף הניסיון להציג את העסקה כעסקה למכירת מוניטין, בעצם מדובר בהכנסת "שותף לעסק ברמת ה-Equity". נקבע כי גם אם עקרונית אפשר למכור רק חלק ממוניטין ולשייר חלק ממנו בידי המוכר (עניין אשר בית המשפט נמנע מלהכריע בו במישור העיוני), יישום אמות המידה שנקבעו בפסיקה לנסיבות הספציפיות מלמד כי אין מדובר במכירת מוניטין אלא בהכנסת שותף במישור ההוני, ועל כן לא חלה הנחת המס.

בין היתר הדגיש בית המשפט כי המערערים לא נפרדו מן המוניטין והם ממשיכים להשתמש בו (אם כי בהרכב תאגידי שונה). לשיטת בית המשפט קמא לקוחות הסוכנות לא היו מודעים לשינוי במבנה הבעלות, והמשיכו לפנות לסוכנות. גם העובדה שמוכר המוניטין (המערערים) המשיך לשאת בסיכון שבאי-חזרת הלקוחות - מעידה על כך שהמוניטין לא נותקו מבעליהם והועברו לקונה. למעשה, נקבע כי המערערים לא התנתקו מהמוניטין האישי שלהם ולא העבירו ולו חלק ממנו לחברת כלל, אלא המשיכו להשתמש בו כמקודם. כמו כן ניתן משקל לעובדה שלחברת כלל אין רישיון סוכן ביטוח, ו"אין היא יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שקנתה".

לטענת המערערים, אין בעובדה שהמערערים המשיכו לעבוד בעבור הסוכנות החדשה כדי לשלול את היות העסקה מכר מוניטין. הטיעונים מבוססים בעיקר על האמור במערכת ההסכמים ועל ההלכה המאפשרת מכירת מוניטין כנכס עצמאי. בין היתר הוזכר כי המוניטין היו בבעלות המערערים ולא בבעלות הסוכנות, ולפיכך אין להלום את הקביעה כי משמעות עסקת המוניטין היא הכנסת שותף ברמת ה-Equity לסוכנות. נטען כי בעניין שרון נקבע שמוניטין הם נכס לכל דבר, אף אם מדובר במכירת חלק ממוניטין.

דיון

דין הערעור להידחות. בענייננו, שני ההסכמים משתמשים במונח "מכירת מוניטין". ואולם, אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי יש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמתית.

כפי שפסק בית המשפט המחוזי מהותה האמתית של העסקה היא הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון, והמערערים לא הצליחו לשכנע אחרת. אף אם נניח כי אפשר לערוך עסקאות בחלק ממוניטין, לא השכילו המערערים להראות באיזה מובן "מכרו" את המוניטין שלהם לחברת כלל, ובאיזה מובן "קנתה" חברת כלל מוניטין אלה. קשה לראות באיזה מובן נפרדו המערערים משמם הטוב - עם כוח משיכת הלקוחות הנלווה אליו - ומסרו אותו לידי חברת כלל.

אילו היו המערערים מוכרים לחברת כלל את המוניטין, קרי את "ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק", פורשים מעסקי הביטוח (אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת) ומאפשרים לרוכשת המוניטין ליהנות בעצמה משמם הטוב ומן "הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר" - כי אז אכן אפשר היה לסווג את העסקה מבחינת מהותה כמכר מוניטין. ואולם לא בכך עסקינן, ולכאורה אין משמעות מעשית למכירת המוניטין (בלבד) במקרה שלפנינו.

המערערים היו האבן השואבת המקצועית - קרי, בעלי המוניטין - ללקוחות הסוכנות הישנה, והם ממשיכים להיות האבן השואבת לאותם לקוחות במסגרת הסוכנות החדשה - אשר הם בעליה ומנהליה. ככלל, במקרה של מכירת מוניטין "כוונת הצדדים היא, שהמוכר ימשוך ידיו, באופן מוחלט, מעיסוקו, ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו". הדברים נכונים במיוחד שעה שמדובר בסיטואציה מורכבת מלכתחילה אשר עניינה מכירת חלק ממוניטין.

המערערים לא הסבירו מה הייתה כוונתם במכירת 49% מהמוניטין בכל תיק ותיק. אפשר אולי להבין עסקה שבה מוכרת חברה חלק מסוים מן המוניטין - לדוגמה בהפסיקה את עיסוקה בתחום מסוים או באזור מסוים וכדומה. אפשר להשקיף על מציאות זו גם מזווית מבטו של הקונה, קרי באיזה מובן הופרדו המוניטין מהמערערים והועברו כנכס ממשי לחברת כלל. החברה החדשה (שלכל דבר ועניין אינה אלא הסוכנות הישנה במבנה תאגידי שונה) אשר המערערים הם בעליה ומנהליה - היא שנהנתה מאותם מוניטין אשר "מכרו" המערערים, ועתה הם שבים ונהנים מהם. אכן, בעקבות מכלול העסקאות נהנית מהמוניטין גם חברת כלל, אולם היא נהנית מהם באותו אופן שהייתה נהנית מהם אילו רכשה 49% מהבעלות בסוכנות הישנה. ברי אפוא כי הנאה זו אינה מעידה על מכירת מוניטין דווקא, ודומה היא במהותה להכנסת שותף.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון

לפני כב' השופטים מ' נאור, א' רובינשטיין וד' ברק-ארז

ניתן ב-28.6.2012