דחיית ערעור בדבר זכאות נישומה להטבות מס לתושבי יישוב מזכה

תקציר עמ 28132/10 נאוה בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את ערעור המערערת שביקשה להיחשב תושבת נהרייה בשנים 2008-2000, וליהנות מהטבות המס הנגזרות מכך. בית המשפט פסק כי המערערת לא הוכיחה שמרכז חייה בנהרייה והיא מתגוררת עם הוריה. בין היתר הצביע בית המשפט על כך שהמערערת התגוררה במשך כל התקופה בדירות שכורות, כי בית הוריה בנהרייה צפוף ולא התאים למגוריה, וכן סממנים נוספים המצביעים על כך שמרכז חייה של המערערת אינו בנהרייה. בית המשפט קבע כי הסדרים בחקיקה לא נועדו להעניק הנחה למי שמגיע מעת לעת לבקר את הוריו, והוא חסר כל זיקה פיזית ממשית ליישוב מזכה כמו נהרייה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המחלוקת בין הצדדים עוסקת בזכותה של המערערת ליהנות מהקלות המס וההנחות הניתנות על פי דין לתושבי נהרייה. המערערת, רווקה ילידת 1961, נולדה וגדלה בצעירותה בנהרייה. עם סיום שירותה הצבאי למדה רוקחות בירושלים, ועם סיום הלימודים החלה לעבוד כרוקחת בבתי מרקחת פרטיים. בשנת 1991 פתחה בית מרקחת בניהולה בפתח תקווה, אשר פעל כחמש שנים. החל משנת שנת 1998 החלה המערערת לעבוד כרוקחת ברשתות פארם באזור חיפה והקריות. משנת 2005 עובדת המערערת כרוקחת ברשת שופרסל בע"מ. בתפקידה זה נדרשת המערערת לבקר בסניפי הרשת בכל רחבי הארץ, ולעתים קרובות היא בדרכים. בשנים 2004-2000 הצהירה המערערת כי היא תושבת העיר נהרייה, ודרשה הנחה באמצעות מעבידה. בשנים 2005 ו-2006 לא דרשה המערערת הנחה באמצעות מעבידה, ורק בשלב מאוחר יותר הגישה דוחות וביקשה החזר מס מהנימוק כי היא זכאית להנחות כתושבת נהרייה. לגרסת המערערת, בכל השנים האמורות היא התגוררה בבית הוריה בנהרייה (מדובר בדירה עם שלושה חדרים בלבד), אשר שימש אותה כבית המגורים העיקרי שלה. בדירה בנהרייה גרו הוריה עד לפטירת האב בשנת 2008, וכמו כן גרו עמה בני משפחה נוספים. לגרסת המערערת, היא נהגה לישון ב"הול" שבו הייתה מיטה נפתחת. אין חולק כי בשנים הרלוונטיות לערעור, החזיקה המערערת גם בדירות שאותן שכרה. עד שנת 2005 החזיקה דירה בקריות, והחל משנת 2005 שכרה דירה ביהוד. לטענת המערערת היא החזיקה את הדירות האמורות בשל צורכי העבודה, אולם המשיכה להתגורר גם בדירת הוריה בנהרייה. מכל מקום, כך לטענתה, בכל השנים האמורות נותר מרכז חייה בנהרייה. פקיד השומה לא קיבל את טענותיה של המערערת. דיון עד שנת 2003 הוענקו הטבות והקלות ממס לתושבי הצפון מכוח תקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובי גבול הצפון), התשמ"ו-1985 (להלן: "תקנות ההנחות"). בשנת 2003 תוקן סעיף 11 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ומאותו מועד הזכאות להנחות קבועה בסעיף זה. ההסדרים בתקנות ההנחות ובסעיף 11 לפקודה דומים, אף שאינם זהים. עם זאת, לשוני בין התנאים לזכאות בכל אחד ממקורות הנחה אלו אין חשיבות למחלוקת שבפנינו. אף רשימת היישובים שבהם ניתנות ההנחות אינה זהה, אך גם לכך אין רלוונטיות בהליך זה (יישוב שבו ניתנות הטבות יכונו להלן: "יישוב מזכה"). הזכאות להנחה על פי תקנות ההנחות הוענקה ל"'יחיד' תושב אחד היישובים הנקובים בתוספת (...)". המונח "תושב" הוגדר בתקנה 1 לתקנות ההנחות כדלקמן: "תושב במקום פלוני, יחיד שמקום מגוריו הקבועים הם באותו מקום." בסעיף 11 לפקודה כפי שתוקן בשנת 2003, הוענקו ההטבות לתושבי היישובים שפורטו בתוספת. הגדרת "תושב" לצורך קבלת ההטבות היא כלהלן: "'תושב' - ביישוב מסוים, יחיד שמרכז חייו באותו ישוב." רואים אנו כי המבחן "לתושבות" ביישוב מזכה השתנה בין האמור בתקנות ההנחות לבין הוראת סעיף 11 לפקודה. בעוד התקנות הפנו למקום מגורי הנישום - הרי הפקודה מפנה למקום שהוא מרכז חייו של הנישום. עם זאת, ספק אם להבדל זה בהגדרת תנאי הזיקה ליישוב המזכה יש משמעות רבה, שכן גם כאשר נדרש בית המשפט לקבוע מהו מקום מגורי הקבע של נישום, הוא בוחן מבחנים דומים לאלו המשמשים לקבוע את מרכז חייו של הנישום. זיקת המגורים הנדרשת לשם קביעת תושבות מורכבת לא רק ממבחן פיזי אלא גם ממבחן סובייקטיבי. דברים אלו נקבעו בפסיקה הנוגעת להוראות דין שונות, ולאו דווקא לצורך פרשנות תקנות ההנחות. המבחן המשולב - אובייקטיבי וסובייקטיבי - אומץ גם בפרשנות מקום מגורי הקבע של נישום לצורך קבלת ההטבות על פי תקנות ההנחות. בעניין זה נזכיר כי היעדרות זמנית ממקום המגורים, ואפילו היעדרות ממושכת לצורכי עבודה, אינה שוללת את זיקת התושבות של הנישום - אם בית המשפט משתכנע כי הנישום שומר על זיקתו למקום המגורים הקבוע. סעיף 11 לפקודה מציב מבחן אחר - מבחן מרכז החיים. דומה שמבחן זה מקל עם הנישום, שכן הגדרת מרכז החיים יכולה להיות רחבה מהגדרת מקום מגורים קבוע. יתרה מזו, המושג "מרכז חיים" כולל בחובו משמעות נורמטיבית. איתור מרכז חייו של אדם אינו מבוסס רק על בירור עובדתי, אלא נדרשת גם קביעה נורמטיבית אילו זיקות יוצרות את מרכז חייו של הנישום. גם באיתור מרכז חייו של אדם מקובל לעשות שימוש במבחן כפול, אובייקטיבי-פיזי וסובייקטיבי. המבחן האובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הפיזיות של האדם למקום מסוים. זיקות אלו יכללו את מקום מגוריו העיקרי; מקום מגורי בני משפחתו; מקום עבודתו או מקום הפקת הכנסותיו; מקום הימצאם של עיקר נכסיו או לכל הפחות של נכסיו החשובים; המקום שבו הוא נוהג לבצע את קניותיו; המקום שבו הוא מעורב בחיי הקהילה; מקום חינוך ילדיו; מקום הימצאות בן זוגו וכדומה. המבחן הסובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הנפשיות של הנישום, כמו המקום שבו הוא מרגיש "בבית"; המקום שבו הוא מתכנן את המשך חייו; המקום שאליו הוא מרגיש שייכות; הסיבות להימצאות הנישום במקום וכדומה. מן הכלל אל הפרט - המערערת לא הוכיחה כי הייתה תושבת העיר נהרייה בשנים שבמחלוקת. כמו כן לא הוכח כי מקום מגוריה הקבוע היה בנהרייה, וכי נהרייה שימשה כמרכז חייה. בכל שנות המס נשוא הדיון שכרה המערערת דירות באזורים אחרים. המערערת ניסתה לשכנע כי דירות אלו שימשו אותה למגורים ארעיים בשל צורכי עבודתה והיא המשיכה להתגורר בנהרייה, אולם דומה שלטענה זו אין בסיס בראיות. מבחינת ההיגיון לא סביר לקבל את טענתה של המערערת. הדירות השכורות היו בגודל של 3-2.5 חדרים, ומנגד התגוררו בדירה בנהרייה הוריה (עד לפטירת האב) וכן בני משפחה נוספים (כשלושה-ארבעה). מדובר בדירת שלושה חדרים בלבד, ולגרסת המערערת היא נהגה לישון במיטה נפתחת ב"הול". עוד מתברר מעדותה של המערערת כי לדירה בנהרייה לא הייתה יכולה להביא אורחים, וכן הובאו עדויות כי היחסים בבית המשפחה לא היו תקינים והמערערת רבה עם אמה. מרבית קניותיה של המערערת היו מחוץ לאזור נהרייה וסמוך למקום מגוריה, וכן קיימות ראיות לרכישת כרטיסי נסיעה ברכבת מהקריות ולא מנהרייה, ולרכישה בסופרמרקטים בכל רחבי הארץ ולאו דווקא בנהרייה בלבד. אמנם כתובת המערערת בבנק ובחברות האשראי הייתה בבית ההורים בנהרייה, אולם לענייננו רלוונטיים המקומות שבהם ביצעה את הקניות ולא הכתובת שמסרה, ואלו מצביעים על כך כי בוצעו קניות בודדות בלבד באזור נהרייה. בית המשפט מוכן להניח כי למערערת רגשות מיוחדים לעיר נהרייה, העיר שבה גדלה ושבה מתגוררים בני משפחתה. ברם, רגשות מיוחדים אלו אינם מספיקים כדי להצביע על זיקה לעיר נהרייה. ברי שההסדרים בתקנות ההנחות בעבר והוראות הפקודה כיום, לא נועדו להעניק הנחה למי שמגיע מעת לעת לבקר את הוריו והוא חסר כל זיקה פיזית ממשית ליישוב מזכה כמו נהרייה. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט רון סוקול ניתן ב-6.3.2012