הרפורמה הצפויה בחוק מיסוי מקרקעין לפי חוק ההסדרים

חוק ההסדרים, שאושר לפני כשבוע בקריאה ראשונה בכנסת, כולל שינויים מרחיקי לכת בתחומי מס שונים, כגון: בחוק לעידוד השקעות הון, במס הכנסה ובמע"מ. גם בתחום מיסוי המקרקעין מכילה הצעת החוק שינויים מרחיקי לכת. להלן נפרט את עיקרם. חשוב לזכור כי הצעת החוק לא עברה את כל תהליך החקיקה, וייתכנו בה שינויים לפני אישורה הסופי. השינויים צפויים להיכנס לתוקף על מכירות או על פעולות באיגוד מקרקעין שייעשו החל מיום 1.1.2011. מיסוי מקרקעין - הרפורמה 1. ייקבע כי מס רכישה שישלמו חברים בקבוצת רכישה שרוכשים קרקע יהיה מס רכישה על דירה בנויה. הרוכשים בקבוצת רכישה רוכשים קרקע ובונים עליה בניין. עד היום רוכשים אלה שילמו מס רכישה על רכיב הקרקע בלבד. לפי התיקון בחוק, ברכישה במסגרת קבוצת רכישה מס הרכישה יחושב משווי הנכס הבנוי. חשוב לציין כי כאשר מדובר בדירת מגורים, תשלום מס רכישה על הקרקע אינו נמוך יותר בהכרח ממס רכישה שיחושב על דירה. לעתים מס הרכישה שיחושב על דירה מוגמרת יהיה נמוך יותר מהמס על הקרקע בלבד. הסיבה לכך היא שאם מדובר בדירה יחידה, מחיר הרכישה עד לסכום של כמיליון ש"ח פטור ממס רכישה, ואילו ברכישת קרקע ישולמו 5% מס על כל סכום הרכישה, גם אם אין לרוכש דירת מגורים. 2. ניכוי במקור כתנאי לקבלת אישורי מסים. מוצע לקבוע כי הקונה זכות במקרקעין בעסקת מזומן יהיה חייב לנכות 15% מהתמורה (או סכום נמוך יותר באישור מנהל מיסוי מקרקעין), ולהעביר אותה למנהל מיסוי מקרקעין כניכוי במקור. המשמעות של הוראה זו היא בכך שהעברת הניכוי במקור תביא להענקת אישורי מסים באופן מיידי לרוכש, כאשר כיום נתון הרוכש ברוב הפעמים לחסדו של המוכר/מנהל מיסוי מקרקעין בקבלת אישורי מסים להעברה בטאבו. עם זאת, מדובר בהוראה בעייתית, שכן במרבית המקרים סכום מס האמת נמוך בהרבה מ-15%. כך אם מדובר בדירת מגורים, שלרוב נמכרת בפטור ממס, וכך גם אם מדובר בזכות אחרת במקרקעין (כגון שיעור מס "היסטורי"). הבעייתיות מקבלת משמעות מיוחדת הואיל והצעת החוק בנוסחה הנוכחי לא נותנת פתרון למגוון בעיות אשר יתעוררו בעניין הניכוי האמור: הניכוי במקור חייב להיות מופקד על ידי הקונה במועד שבו מתקיימים תנאי סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). לפי הצעת החוק, שונה התנאי בסעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין של תשלום חלק מהתמורה מ-50% ל-30%. כלומר, ברגע שקונה משלם 30% מהתמורה (במקרים רבים בדירות מגורים תשלום זה מבוצע כבר בחתימת ההסכם כדי לאפשר לקונה לקבל משכנתה), הוא חייב להפקיד ברשויות המס סכום נוסף בשיעור 15% מהתמורה. אין בכלל ארכה של ימים להפקדת הניכוי, וזה לא הגיוני. בנוסח המוצע אין כל הארכת מועדים לקונה אשר אין בידיו מימון וממתין להלוואה מובטחת במשכנתה (שהזמן המהיר ביותר לקבלה הוא בדרך כלל 30 ימים). הצעת החוק אינה פוטרת מהניכוי במקור עסקאות פטורות ממס. משמעות הדבר שבעסקה שבה מחליף נישום את דירתו היחידה (ואפילו הייתה זו העסקה הראשונה שהוא עושה בחייו וידוע כי מגיע לו פטור), יעוכב לו שיעור של 15% מהתמורה למועד לא ידוע, שכן הקונה יפקיד את הניכוי במקור מיד לאחר תשלום 30% מהתמורה. אפילו אם יינתן הפטור זמן קצר לאחר מכן, אין בנוסח הצעת החוק כל הנחיות בתוך כמה זמן על המנהל להחזיר לנישום את הניכוי במקור. בינתיים הכסף הזה יהיה חסר לו לרכישת דירה חלופית. אין פתרון בהצעה למקרה אפשרי שבו יינתן פטור עוד לפני שחל המועד להפקדת סכום הניכוי במקור. לפי הנוסח המוצע, הרוכש חייב להפקיד סכום זה ללא כל תנאי אחר. סכום הניכוי במקור יוחזק עד לעשיית שומה לפי הוראות סעיף 78(ב)(1) או (2) לחוק מיסוי מקרקעין. קרי, לאור הצעת החוק, אשר שינתה את המועד בסעיף 78(ב) לחוק מיסוי מקרקעין לשמונה (!) חודשים, הרי מוכר שצריך לשלם סכום מס נמוך ייאלץ להמתין להחזר הכספים שנוכו במקור תקופה ארוכה של לפחות עד שמונה חודשים ואף יותר. אף ההוראה שלפיה מנהל מיסוי מקרקעין יהיה רשאי להפחית את שיעור הניכוי אינה פותרת את הבעיה באופן מלא. נוסח הסעיף המוצע קובע כי "המנהל רשאי" להקטין את סכום הפיקדון. לא מצוין בתוך כמה זמן צריך המנהל להגיב על בקשה כזו, ולא נקבע כל מנגנון לטיפול בבקשת נישום להקטנת סכום הפיקדון, אפילו אם בקשתו מצודקת. מאידך, כאמור, המועדים לטיפול בשומה על ידי המנהל הוארכו מ-שישה חודשים לשמונה חודשים. 3. דחיית יום המכירה במקרה שבו ההסכם מותנה בהגדלת אחוזי הבנייה בקרקע, ולא שולמה תמורה בכסף בעבור הקרקע. לעתים ישנו תנאי מתלה שלפיו הסכם המכירה ייכנס לתוקף רק עם הגדלת אחוזי הבנייה. במרבית המקרים האלה אף התמורה אינה ברורה עד להתקיימות התנאי, והיא תלויה באחוזי הבנייה שיושגו. כך, ככל שהושגו יותר אחוזי בנייה, תהא התמורה גבוהה יותר. מוצע לקבוע כי במקרה והסכם המכירה כולל תנאי מתלה של הגדלת אחוזי הבנייה, ונוסף על כך לא שולמה תמורה בכסף מזומן, יום המכירה יידחה ליום אישור התוכנית. למרות זאת, תוטל חובת הודעה על העסקה בתוך 30 יום מיום המכירה אילולא הדחייה. 4. חובת דיווח מפורט בתוך 25 יום. עד היום היה צריך לדווח דיווח לא מפורט (הצהרה) בתוך 30 יום, או דיווח מפורט (שומה עצמית) בתוך 50 יום. כך, מי שלא הבין במיסוי מקרקעין, או שלא היו בידיו הפרטים הנדרשים לעריכת שומה עצמית, כמו למשל מועד ושווי רכישת הזכויות, יכול היה להגיש דיווח לא מפורט ולהניח למשרדי מיסוי מקרקעין להשלים את החסר. מוצע לקבוע כי כל הדיווחים יהיו מפורטים, דהיינו - יכללו את כלל הניכויים המותרים, וישכללו את הפחת אם יש צורך בכך, כאשר את הדיווח יהיה על הנישום להגיש בתוך 25 יום. הוראה זו עלולה להטיל עומס גדול על רשויות מיסוי מקרקעין, ועלולה להביא לקשיים מרובים גם אצל הנישום. הבעייתיות יכולה להיגרם, בין היתר, בעניינים להלן: במקרים רבים אין לנישום פרטים על מועד ושווי רכישת הזכויות. כך, אם הנכס התקבל בירושה ו/או במתנה, ו/או אם נרכש על ידו לפני עשרות שנים ומסמכי הרכישה אבדו. הפתרון במקרים כאלה הוא פנייה למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לקבלת המידע מתוך הנתונים המצויים במיסוי מקרקעין (נוסף לעסקאות יש גם ספרי שדה של מס רכוש). הבעיה היא שאין כל חובה על משרדי מיסוי מקרקעין לתת מידע כאמור. ככל שמדובר בעסקאות משנות השמונים ואילך, המידע בדרך כלל ממוחשב ואין בעיה לקבלו. ואולם, באשר לעסקאות ישנות יותר, המידע מצוי בארכיונים של משרדי מיסוי מקרקעין, ומשך הזמן לקבלתו ארוך יותר בכוח. חלק מהניכויים שהנישום יכול לדרוש מתהווים במועד מאוחר יותר מ-25 ימים מהעסקה. ההוראה החדשה תגרום לצורך להקדים תשלומים הקשורים בעסקה לצורך הכרתם בניכוי מהשבח (כך למשל דמי תיווך, שכר טרחת עורך דין, דמי הסכמה למינהל וכדומה). הצעת החוק אינה מתמודדת בעניין זה עם העובדה שחלק מהניכויים המותרים שהם תשלומים לרשויות, כגון היטל השבחה והיטלי פיתוח אחרים ו/או תשלומים למינהל, אינם ידועים (מבחינת סכומם), אלא לאחר זמן לא קצר ממועד חתימת ההסכם. לרוב הרשויות המקומיות מסרבות ליתן שומת היטל השבחה, אלא לאחר חתימת הסכם המכר, וישנן רשויות שבהן קבלת דרישה ראשונית של היטל השבחה (לפני הליך שומה נגדית ומכרעת) אורכת כמה חודשים. נציין שרשויות המס השכילו לקבוע כי מי שלא צירף לדיווח פרטים על שווי הרכישה ומועד הרכישה, עדיין ייחשב למי שמסר דיווח, ובתנאי שהמנהל שוכנע כי פרטים אלו אינם מצויים בידיעתו ולאחר ששקד שקידה ראויה וסבירה להשיגם. 5. מוצע לשנות את הגדרת "מדד" בחוק ממדד בגין למדד ידוע. בכך, תושווה ההגדרה להגדרת "מדד" לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). 6. שינוי בהליכי השומה. שינוי מועדים: לאחר מסירת ההצהרה (כאמור לעיל, הצהרה מפורטת שהיא שומה עצמית) על המנהל לשלוח למוסר ההצהרה בתוך 20 ימים מיום מסירת ההצהרה הודעת שומה בדבר סכום המס שחייב בו על פי ההודעה (שומה עצמית). בנוסף, מצד אחד הוארכה התקופה שהמנהל יכול לבדוק את השומה העצמית, משישה חודשים לשמונה חודשים, אך מצד שני בוטל המנגנון של שומה זמנית שלמעשה נתן למנהל תקופת חסד נוספת של שישה חודשים (ובסך הכול שנה), כך שלאחר התיקון הנישום יקבל ודאות לא יאוחר משמונה חודשים ממועד הצהרתו. כמו כן נקבע כי אם המנהל סבור שההצהרה אינה נכונה (ובמקרה זה תצא שומה לפי מיטב השפיטה), הוא יהיה חייב לאפשר לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו לפני הוצאת השומה, בדומה לשומות מס הכנסה. תיקון זה משנה לטובה את מצב הנישומים שטרם התיקון היו עלולים לקבל הודעת שומה לפי מיטב השפיטה, בלי לקבל על כך הודעה ובלי לקבל הזדמנות להעלות טיעונים כנגד שומה זו. תיקון שומה: התיקון לחוק כולל גם מנגנון הדומה לסעיף 147 לפקודה, המאפשר למנהל מס שבח לתקן את השומה לנישום שהורשע בעבירה לפי סעיף 98 לחוק מיסוי מקרקעין, או שהוטל עליו כופר עד שנה מיום ההרשעה או תשלום הכופר (מעבר ל-4 שנים שבסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין). השגה: על פי התיקון, המנהל יצטרך להשיב על השגה לא יאוחר משמונה חודשים ממועד הגשת ההשגה (או שנה, אם יש טעמים מיוחדים), או 30 יום מהמצאת כל המסמכים - לפי המאוחר, כלומר הפחתה של ארבעה חודשים מפרק הזמן שהיה נתון למנהל טרם התיקון. מצד אחד - תיקון מבורך, שיאפשר לנישומים לקבל ודאות בפרק זמן קצר יותר, אך מצד שני לא ברור מהם הטעמים המיוחדים שיאפשרו למנהל להאריך את התקופה הנ"ל לשנה ממועד הגשת ההשגה, ובאילו מקרים יעשה שימוש בסמכות זו. קנסות: מוצע לשנות את חישוב הקנס על אי הגשת הצהרה או הודעה במועד, כך שלאחר התיקון הוא צפוי לעמוד על 400 ש"ח או 500 ש"ח על כל שבועיים פיגור, וללא תלות בסכום המס שהיו חייבים בו כפי שהיה טרם התיקון. כך מושגת הרתעה גם כלפי נישומים שאינם חייבים במס, או שסכום המס שיצא בשומה הוא נמוך, וגם מושגת ענישה זהה נגד נישומים שהפרו את אותה הוראת חוק. 7. בהעברת זכות במקרקעין ללא תמורה או בתמורה חלקית: מתן אפשרות לגבות את המס ממי שקיבל את הזכות, אם חוב המס הפך לסופי. מוצע לקבוע כי במקרה וחוב מס הפך לסופי, ניתן יהיה לגבות את המס ממי שקיבל את הזכות, אם קיבל אותה ללא תמורה או בתמורה חלקית. מטרת ההוראה היא מניעה של הברחת נכסים לצורך סיכול גבייה של חוב מס. 8. דחיית תשלום המס עד לקבלת 30% מהתמורה במקום 50% כיום. היום, סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במקרה שבו לא שולמה יותר ממחצית התמורה בפועל, רשאי המוכר לדחות את מועד תשלום המס עד ליום שבו תשולם רוב התמורה, או במועד מוקדם יותר בהתקיים תנאים נוספים בסעיף. יש לציין כי מדובר בדחיית תשלום המס בלבד, ולא בדחיית מועד אירוע המס. מוצע להוריד את רף התשלום ל-30% בלבד, כך שבהעברת יותר מ-30% מהתמורה לא ניתן יהיה להקפיא את החוב לפי סעיף זה. 9. ועדת ערר תהיה רשאית להגדיל את השומה. כיום, ועדת ערר רשאית לבטל, לאשר או להקטין את השומה בלבד. מוצע לקבוע כי ועדות הערר יהיו רשאיות גם להגדיל את השומה, אם יחליטו שיש צורך בכך. תיקון זה התבקש על ידי מספר רב של שופטים, שנתקלו בצורך להגדיל את השומה דווקא, ולא היו יכולים לעשות כן בשל הוראות החוק. בקרב המייצגים נשמעת ביקורת על שינוי מוצע זה. לטענת המתנגדים, כשם שבית משפט בסכסוך אזרחי אינו יכול להגדיל את סכום התביעה, כך גם אין להתיר לוועדות הערר להגדיל את השומה. 10. דחיית יום המכירה ליום התקיימות התנאי המתלה או התחלת עבודות החיזוק, לפי המוקדם. ככלל, תנאי מתלה אינו דוחה את יום המכירה. כך נפסק בפס"ד אלדר שרון בבית המשפט העליון (ע"א 489/89), ובפסקי דין נוספים שאינם מתחום המסים דווקא. ואולם, במקרה של תמ"א 38, דחיית יום המכירה למועד שבו כלל הדיירים חותמים על הסכם המכירה, מסירה חסמים ומאפשרת את ביצוע החיזוק ביתר קלות. לכן, מוצע כי יום המכירה בתמ"א 38 יידחה ליום שבו מתקיים התנאי המתלה/מימוש אופציה או תחילת עבודות החיזוק - לפי המוקדם, וזאת בדומה לפינוי-בינוי. למרות דחיית יום המכירה, נקבעה חובת הודעה על העסקה בתוך 30 ימים מיום ההסכם.

הכותבים: רו"ח סלי אילון - שותף במשרד אילון, דאר ושות', רואי חשבון. שימש מנהל תחום קבלנים ברשות המסים, מתמחה במיסוי חברות, נדל"ן ומיסוי בין-לאומי עו"ד אורלי רדיאנו - שותפה במשרד רדיאנו, בטאט ושות', המתמחה בליווי עסקאות נדל"ן מורכבות, דיני תאגידים, דיני מיסוי ומיסוי מקרקעין