מע"מ ותשומות במתן שרות שמעניק תושב חוץ לתושב ישראל

שאלה: ------------------ תושב חוץ העניק שירותי תיווך לתושב ישראל בגין נכס שנמצא בישראל. למיטב הבנתי מדובר בעסקה חייבת לעניין חוק מע"מ, מכיוון שמדובר בשירות שניתן בישראל, לפי סעיף 15(א) לחוק מע"מ, וחובת הדיווח והתשלום חלים על החברה הישראלית. מבחינת החברה הישראלית המע"מ נחשב לתשומה. השאלה: האם החברה יכולה לדרוש מע"מ זה כחלק מתשומותיה, וזאת לאור העובדה שבסופו של דבר רשות מע"מ לא תגבה כסף בגין עסקה זו מתושב חוץ? מה הסימוכין לכך בחוק? (אציין בהערת אגב כי החברה מתעתדת להפיק חשבונית עצמית בגין עסקה זו.)

תשובה: ----------------- סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע כי מס ערך מוסף יחול על עסקה בישראל ועל יבוא טובין. סעיף 15(א) לחוק מע"מ קובע, לעניין עסקת מתן שירות, כי מקומה יהא בישראל, אם מתקיימת אחת משלוש חלופות. החלופה השנייה עניינה במתן שירות לתושב ישראל, שותפות שמרבית שותפיה תושבי ישראל או חברה שהיא תושבת ישראל לעניין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. גם אם מקבל השירות אינו תושב ישראל, שותפות או חברה ישראלית כאמור לעיל, אזי עשויה לחול החלופה השלישית, שלפיה די בכך ששירות ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל, כדי שתיפול לגדר "עסקה בישראל". המתווך תושב החוץ עשוי להידרש להירשם בישראל, לפי סעיף 60 לחוק מע"מ, ככל שיש לו "עסקים בישראל", כלומר, אם לא מדובר בעסקה חד פעמית, אלא בפעילות בעלת נפח ובדרך כלל גם בעלת נוכחות כלשהי בישראל. במקרה זה יהא על תושב החוץ להנפיק חשבונית מס בישראל הכוללת מע"מ. ככל שלא חל על המתווך סעיף 60 לחוק מע"מ, עשויה לחול חבות בדיווח למע"מ והנפקת חשבונית עצמית על מקבל השירות, התושב הישראלי. זאת, לפי תקנה 6ד לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), הקובעת כי אם נעשתה עסקה בישראל, ונותן השירות הוא תושב חוץ, אזי החבות בתשלום המס תחול על הקונה. יצוין כי להשתת חבות המס על הקונה יש משמעויות כבדות משקל, שכן לכאורה מדובר בהעברת החבות במס על הקונה, לכל דבר ועניין. לא נרחיב בשורות אלה על תקנה 6ד לתקנות מע"מ ועל הממשק בין סעיף 60 לחוק מע"מ לתקנה 6ד לתקנות מע"מ, וכן לא נרחיב בשאלה האם תחולת סעיף 60 לחוק מע"מ משחררת את הקונה תושב ישראל מחבות במס לפי תקנה 6ד לתקנות מע"מ גם מקום שבו תושב החוץ לא פעל לפי סעיף 60 לחוק מע"מ ולא נרשם כ"עוסק זר", ובשאלות נוספות העשויות להתעורר בהקשר זה - אלא נסתפק בכך שנצביע על קיומן של שאלות רבות בהקשר הנדון. לענייננו, בהנחה שהעסקה תדווח - בין שבחשבונית מס שינפיק תושב החוץ ובין שבחשבונית עצמית שיפיק הקונה, עולה השאלה האם המע"מ הכלול בחשבונית זו יהא בר קיזוז כמס תשומות. יצוין לעניין זה כי בין שהופקה חשבונית עצמית ובין שהופקה חשבונית על ידי המתווך הרשום בישראל, הרי לעניין קיזוז מס תשומות הבחינה זהה במהותה. כלומר, שומה עלינו לבחון את תחולת הגדרת "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק מע"מ, שעניינו מס הערך המוסף שהוטל על מתן שירותים לעוסק לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו, וכן את תחולת סעיף 38(א) לחוק מע"מ, שעניינו בחשבונית מס כדין שהופקה לעוסק, וקיזוזה בתוך שישה חודשים ממועד הפקתה, וכמובן - את תחולת מבחן סעיף 41 לחוק מע"מ בדבר שימוש בתשומה או ייעוד התשומה לביצוע עסקה חייבת במע"מ, ואת התוכן שיצקה פסיקה ענפה למבחן זה. בענייננו, למיטב הבנתי החברה המקבלת שירותי תיווך רשומה כעוסק לעניין מע"מ, ואף מתעתדת להפיק חשבונית עצמית בגין קבלת השירות מתושב החוץ. לא צוין בשאלה אם החברה היא מוכרת הנכס או רוכשת הנכס נשוא שירותי התיווך. ככל שהחברה מוכרת את הנכס, ובהנחה שמכירתו מהווה עסקה חייבת במע"מ הנעשית בכובע העסקי וכן הלאה, אזי קיזוז מס התשומות מותר ומתקיימות הוראות החוק שצוינו בפסקה הקודמת. ככל שמדובר בשירות תיווך לצורך רכישת נכס, אזי הנטל להוכחת התקיימות מבחני החוק בדבר קיזוז מס תשומות עשוי להיות כבד יותר. החברה תידרש להוכיח כי הנכס צפוי לשמש בעתיד הנראה לעין, בהסתברות ממשית, לביצוע עסקאות חייבות במע"מ (יצוין בקצרה לעניין זה כי בע"א 891/08 אי.די.אר. איטום ובניה 1992 בע"מ נ' מנהל מע"מ פתח תקווה, אשר ניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, נדונה השאלה האם מבחן ההסתברות הגבוהה לשימוש בתשומות לביצוע עסקה חייבת הוא המבחן הראוי, או שמא די בסיכוי סביר, אלא שהיות ובמקרה שנדון שם לא התקיים אף סיכוי סביר, התייתר הצורך בקביעת הלכה בדבר הדרישה להסתברות גבוהה). בהיעדר פרטים בשאלה לא נרחיב בנדון מעבר לכך. יצוין כי ככל שמדובר ברכישת הנכס, שאלת קיזוז מס התשומות תתעורר לא רק לגבי שירותי התיווך, אלא גם לגבי מס תשומות בגין רכישתו. אם מדובר בנכס נדל"ן והמוכר אינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אזי על החברה להנפיק חשבונית עצמית בגין רכישת הנדל"ן לפי תקנה 6ב לתקנות מע"מ, ויש להניח שקיזוז מס התשומות ברכישת הנכס הוא מהותי אף יותר מהתיווך.

המשיבה - ממשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.