צו השעה - הגנה מפני רעידות אדמה תמ"א 38

לאחרונה פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע מס' 10/2009, שדנה בהקלות המיסוי שניתנו במסגרת הענקת זכויות בנייה לפי תמ"א 38. ככלל, תמ"א 38 היא תוכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. כחלק מהתוכנית, וכדי להסיר חסמי מיסוי, ניתנו שתי הקלות עיקריות: 1. פטור ממס שבח וממס מכירה ביחס למכירת זכויות הבנייה על ידי הדיירים לקבלן. 2. פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה שניתנו על ידי הקבלן לדיירים בגין שיפוצים ותוספות שביצע לבניין ו/או לדיירים במסגרת התמ"א. במסגרת הוראת הביצוע ניתנו כמה הבהרות, אשר בהן (ובאחרות) נדון במאמרנו זה. הפטור ממס שבח יינתן רק אם התמורה ניתנה בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק: בנוגע לתנאי זה קיימת הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, מהם שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק, ובכללם: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות קיימות, מעלית, עיצוב ושיפוץ, וכן תשלומים לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי התוכנית כפי שיקבע המנהל. הוראת הביצוע הרחיבה מעט את האמור וכוללת גם הסדרת חניות, מחסנים ומרפסות שמש. לעניין החזר הוצאות נקבע בהוראת הביצוע כי ניתן לכלול שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים המיוחסים ספציפית לתוכנית, וכן החזר הוצאות שכ"ד לתקופת הבנייה, הובלות בדרך מקובלת וסבירה והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א. אם כן, מהן "הוצאות נוספות" הקשורות לתמ"א? מטבע הדברים קיימים דיירים רבים ש"מציבים תנאים" לקבלן ו/או אינם מוכנים לשאת בכל עלות בגין ביצוע המהלך. במסגרת זו נאלץ הקבלן לעמוד בעלויות שונות, כגון תשלום היטל ההשבחה בשם הדיירים, ביצוע עבודות פנים שונות בדירותיהם של דיירים מסוימים כדי "לקבל שקט" ועוד. לדעתנו, גם תשלומים מעין אלו הם בבחינת "הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א", ולפיכך יש לאפשר את הפטור ממס שבח גם בגינן. מכירת זכויות בנייה מכוח כמה תוכניות: קיימים מקרים שבהם נוסף על זכויות הבנייה לפי התמ"א, קיימות זכויות בנייה נוספות אשר "נאלצים" למכור אותן במסגרת מכירת זכויות התמ"א. מכירה כאמור מקימה למעשה אירוע שאינו זכאי לפטור. על פי הוראת הביצוע, יש לבצע פיצול של התמורה על פי שוויין של זכויות הבנייה השונות, ולחייב במס את התמורה המיוחסת לזכויות הבנייה האחרות בניכוי שווי רכישה וניכויים אשר ניתן לייחס לזכויות אלו. גם כאן נראה כי בחלק מן המקרים ייאלץ הקבלן לקחת על עצמו את תשלום המס בגין זכויות אלו, מה שיהפוך את העסקה לעסקת נטו. יש לשים לב כי במקרה זה גם לא יינתן פטור ממע"מ בגין רכיב שירותי הבנייה הניתנים בשל מכירת הזכויות שאינן מכוח התמ"א. פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק: על פי סעיף 31ב לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ניתן פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (מדובר באותם שירותי בנייה שנדונו לעיל). יש לתת את הדעת לנושאים להלן: 1. הפטור הוא רק למתן שירותי הבנייה כהגדרתם לעיל, כלומר - בגין כל שירות נוסף שיינתן על ידי הקבלן - יש לחייב במע"מ, ואם לא יחויב הדייר - הרי הקבלן יהיה חשוף לתביעת המע"מ בעתיד. 2. אין פטור ממע"מ בגין מכירת זכויות הבנייה, כך שלמעשה מדובר בעסקה שחלה עליה תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ועל הקבלן להוציא חשבונית עצמית. יוער כבר כאן כי מקום שהקבלן מייעד את הדירות להשכרה למגורים, לא יוכל להתקזז על המע"מ במסגרת החשבונית העצמית. 3. מאחר שבסעיף פטור ממע"מ עסקינן (ולא במע"מ בשיעור אפס), הרי לא יוכל הקבלן לנכות תשומות שעמד בהן בגין שירותים אלו. יש להיות ערים לנושא זה שמקים למעשה בעיות ייחוס רבות, שכן מכירת הדירות שהן מנת חלקו של הקבלן היא עסקה החייבת במע"מ, כך שיש לפצל בין העלויות הקשורות במתן שירותי הבנייה לדיירים הקיימים (שבגינן המע"מ אינו מותר בניכוי), לבין עלויות הבנייה של הדירות הנמכרות (שבגינן המע"מ מותר בניכוי). כיצד יש לבצע את הפיצול כאמור? מה דינן, לדוגמה, של עלויות המעלית? כלום לא נהנים בעלי הדירות החדשות הממוקמות בקומות הגבוהות מהמעלית? ומה דינן של עלויות השיפוץ החיצוני והחיזוק? כלום לא נהנים מכך גם הדיירים החדשים? גם בשל בעיות טכניות לא פשוטות אלו, וגם בשל העניין שבמהות, נראה כי על קבלן שמתקשר בעסקה שבבסיסה מונחת הוראת הביצוע לפנות לייעוץ לשם בחינת הפרויקט למיצוי ההקלות האמורות. בהזדמנות זו נדגיש כי טוב תעשה רשות המסים אם תפעל לשינוי סיווג ההקלה מפטור ממע"מ למע"מ בשיעור אפס, דבר אשר יסיר חסם מהותי מעין זה.

הכותבים - מפירמת הייעוץ ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il