קיזוז הפסד מועבר כנגד הכנסה חייבת של מפעל מעורב

שאלה: ------------------- 1. בחישוב "מחזור הבסיס המתואם" - האם יש לחשב לפי מדד בגין או לפי מדד ידוע? 2. לחברה הפסד עובר (רגיל) משנים קודמות. שנת 2009 היא שנת הבחירה. האם על החברה לקזז את ההפסד לפני הפיצול בין הכנסה פטורה להכנסה חייבת, או לאחר הפיצול, ובכך לייחס את ההפסד להכנסה החייבת בלבד? תשובה: -------------------: לשאלה 1 סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד" או "החוק") מגדיר את "מחזור הבסיס המתואם" כך: "מחזור בסיס, כשהוא מתואם לשינוי בשיעור המדד, מתום שנת הבסיס ועד לתום שנת המס, ובלבד שלא יעלה על מחזור המפעל בשנת המס". משכך הוא, יש למדד את מחזור הבסיס לפי מדד בגין ולא לפי מדד ידוע. להלן דוגמה להמחשה: החברה בחרה את שנת המס 2008 כשנת בחירה להרחבת מפעלה. אי לכך שנת הבסיס היא שנת המס 2007. את מחזור הבסיס יש לתאם לפי השינוי בשיעור המדד מדצמבר 2007 ועד דצמבר 2008. לשאלה 2 1. בחוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספית 2005 (תיקוני חקיקה), התשס"ה-2005, נערך תיקון מס' 60 לחוק העידוד. התיקון נכנס לתוקף ביום 1.4.2005 (להלן: "תיקון 60"). במסגרת התיקון הוחלף סעיף 74 לחוק העידוד, שעוסק באופן ייחוס ההכנסה החייבת במפעל מעורב. 2. במסגרת תיקון 60 שונתה משמעות המונח "הכנסה חייבת", כך שהמשמעות תהא כפי שהיא מופיעה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". יוצא כי ההכנסה החייבת המיוחסת בין חלקי המפעל השונים היא לאחר ניכוי פחת, פחת מואץ וניכוי בשל פחת, וכן לאחר קיזוז הפסדים מועברים של המפעל המעורב. 3. אין משמעות הדבר כי ההכנסה החייבת המיוחסת בין חלקי המפעל השונים היא לאחר קיזוז הפסדים מועברים ממפעלים או מעסקים אחרים. סעיף 74 לחוק קובע מנגנון לייחוס ההכנסה החייבת של המפעל המעורב בלבד בין חלקיו השונים. לכן, אם לחברה בעלת המפעל המעורב הפסדים מעסקים אחרים, אין חובה לקזז הפסדים אלו כנגד ההכנסה החייבת של המפעל המעורב. יוצא כי תיקון 60 לחוק העידוד מאמץ את החלטתו של בית המשפט העליון, כפי שבאה לידי ביטוי בהילכת כרמל אולפינים. (1) 4. בספטמבר 2004 פורסמה הילכת כרמל אולפינים, ובה נקבע אופן קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה חייבת של מפעל מעורב. בית המשפט התחבט בשאלה: האם הפסדים מועברים מקוזזים מההכנסה החייבת השוטפת, כך שסעיף 74 לחוק העידוד חל על ההכנסה החייבת "נטו", או שמא אפשר לקזז את ההפסד המועבר כנגד חלק ההכנסה החייבת המיוחס לחלקי המפעל המעורב לאחר יישום הוראות סעיף 74 לחוק. 5. בניגוד לערכאה הראשונה פסק בית המשפט העליון כי אין לייחס את כל הפסדי העבר להכנסה הרגילה בלבד, וקבע את כללי הקיזוז בהתאם לשנים שבהן נוצרו ההפסדים ובהתאם לכתבי האישור שהיו לחברה באותן שנים. כדי להגשים את תכליתו של סעיף 74 לחוק יש להבטיח מתן הטבות לחלק המאושר בלבד. הפסדים מועברים שנוצרו בטרם הפך המפעל למפעל מעורב הם הפסדים שיש לקזזם מפעילות שקדמה למפעל המעורב, ואין כל הצדקה להחיל עליהם את סעיף 74 לחוק. ואולם, הפסדים שנוצרו במפעל המעורב ייוחסו לכל פעילות "המפעל המעורב" על פי שיטת הייחוס הקבועה בסעיף 74 לחוק. 6. נשאלת השאלה: האם הילכת כרמל אולפינים עדיין רלוונטית במפעל מעורב שחלים עליו הוראות סעיף 74 "החדש" כנוסחו לאחר תיקון 60? 7. לכאורה המצב המשפטי ברור, לאור שינוי משמעות "הכנסה חייבת" בסעיף 74 לחוק העידוד במסגרת תיקון 60. ואולם, לדעתי תיתכן פרשנות שלפיה הילכת כרמל אולפינים חלה גם על ייחוס הכנסות לכל חלק מהמפעל המעורב על פי הוראות סעיף 74 החדש, כך שבשלב ראשון יש לחלק את ההכנסה החייבת השוטפת, לפני קיזוז ההפסדים המועברים, בין חלקי המפעל המעורב, ובשלב השני הפסדי העבר שנצברו לפני תחולת חוק העידוד יקוזזו כנגד חלק ההכנסה החייבת המיוחסת לחלק הרגיל של המפעל. 8. בחודש מארס 2007 ניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב פס"ד בעניין מודול בטון (2), שבמסגרתו נקבעו כמה החלטות בעלות השלכות על אופן קיזוז הפסדים. השופט קבע כי העברת הפסד לשנים הבאות היא טכניקה של מיצוע ההכנסה מעבר לשנת המס, ויש לבצע מיצוע זה בין הכנסות דומות ובין הפסדים דומים. בהקשר זה מגדיר בית המשפט הכנסה הזוכה להטבה כלשהי (פטור ממס, דחיית מס או שיעור מס מופחת) כ"הכנסה מועדפת", והפסד שאילו היה הכנסה היה זוכה להטבה כלשהי כ"הפסד מועדף". 9. בית המשפט מניח תשתית משפטית תיאורטית לשיטת המס בישראל לעניין אופן קיזוז הפסדים בחברה הנהנית מהטבות חוק העידוד - "קיזוז הפסד רגיל כנגד הכנסה פטורה או כנגד הכנסה בשיעור מס מופחת או כנגד הכנסה שמועד החיוב במס בה נדחה, מהווה כרסום בכוחו הממצע של קיזוז ההפסדים המועברים... מיצוע הכנסה בדרך של שימוש בהפסדים מועברים שהם בבחינת 'מין שבאינו מינו' יוצר אסימטריה אנכית, אולם היא תותר שעה שהמחוקק מכוון לעודד ולתמרץ השקעות מועדפות... חיוב הנישום שלא לשמר את הפסדו 'הרגיל' על מנת שזה יקוזז כנגד הכנסה חייבת 'רגילה' באופן שהוא נאלץ לקזז הפסד 'רגיל' כנגד הכנסה מועדפת, מהווה כרסום הן בזכויות הקיזוז והן בהעדפה שביקש המחוקק להעניק להכנסות המועדפות, הואיל ומשעה שהפסד רגיל מקוזז כנגדן, נשחקת ההטבה". 10. בית המשפט מונה ארבעה מקרים שונים של קיזוז הפסדים: ● הפסד רגיל המקוזז כנגד הכנסה רגילה - שמירת עיקרון המיצוע. ● הפסד מועדף כנגד הכנסה מועדפת - שמירת תמריץ העידוד. ● קיזוז הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת - נטרול תמריץ העידוד. ● קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה רגילה - הגברת כוחו של תמריץ העידוד. 11. נשאלת השאלה: האם פס"ד מודול בטון תקף גם לגבי מפעל מעורב שחלים עליו הוראות סעיף 74 "החדש" לחוק העידוד? על פי הוראות הסעיף, ההכנסה המיוחסת בין חלקי המפעל המעורב היא ההכנסה החייבת, כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, קרי לאחר קיזוז הפסדים מועברים. המחוקק רצה למנוע מצב שבו נוצר הפסד מחלק אחד של המפעל המקוזז כנגד רווח מחלק אחר. 12. לפי סעיף 74 החדש, ההכנסה החייבת שיש לייחס בין חלקי המפעל השונים היא הכנסה לאחר קיזוז הפסדים מועברים. אולם מהם אותם הפסדים הניתנים לקיזוז על פי פס"ד מודול בטון? פסק הדין קובע כי הפסד מועדף לא ניתן לקיזוז כנגד הכנסה רגילה, ולהפך - אין חובה לקזז הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת. לכאורה פסיקה זו מחזירה "בדלת האחורית" את בעיית קיזוז ההפסדים במפעלים מעורבים. 13. לסיכום: על פי הגישה השמרנית יש לקזז את הפסדי העבר לפני פיצול ההכנסה החייבת בין חלקיו השונים של המפעל המעורב. אולם במקרים המתאימים אפשר לאמץ פרשנות ליברלית הקובעת אחרת. הפניות המשיב: (1) ע"א 8269/02 פקיד שומה חיפה נ' כרמל אולפינים בע"מ, פ"ד נט(1), 499 (2) עמ"ה 1053/05 חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מסים כא/2, ה-23 (2007)

המשיב - לשעבר מנהל תחום חוקי עידוד ברשות המסים