פרשנות כלכלית או דווקנית בעניין הכרה בהוצאות רכב

בפסק דין רוני רדעי ואילן בן הרוש (להלן: "העותרים") נגד רשות המסים (ת"מ 144/07 ובש"א 32019/07) עתרו העותרים כנגד רשות המסים (להלן: "המשיבים"). טענת העותרים הייתה שזקיפת שווי לעובד ואי הכרה בחלק מהוצאות הרכב כשמדובר בכלי רכב מסוג טנדר, אינה חוקית. אי החוקיות קיימת אף כשמשקל הרכב נמוך מ-3.5 טון. בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות ניכוי הוצאות רכב") טרום תיקונן (בתחולה משנת 2008), נקבעה נוסחת הק"מ - כדי לקבוע מה החלק שיותר בניכוי ומה החלק שאסור בניכוי. התקנות חלו על "רכב".

"רכב" הוגדר בתקנות ניכוי הוצאות רכב, כדלהלן: "רכב, נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961. למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה, תשכ"א-1961..."

העותרים טוענים שבתקנות התעבורה מופיעה רק ההגדרה של "רכב נוסעים פרטי". "רכב נוסעים פרטי" הוגדר בתקנות התעבורה, כדלהלן: "רכב מנועי פרטי המיועד להסיע נוסעים אשר צוין ברשיון הרכב שלו סיווג ראשי M1". לטענת העותרים, ברשיון הרכב של הטנדרים שהשתמשו בהם, לא הופיע הסיווג M1 ולכן אין הם צריכים לתאם חלק מהוצאות הרכב. כן טענו כי אין לזקוף להם שווי בגין הרכב שלהם, מכיוון שהוא אינו נחשב ל"רכב" לעניין זקיפת שווי. לטענת המשיבים, הגדרות "רכב מסחרי" נמחקו מתקנות התעבורה, אולם במהות, גם ברכב מסחרי אפשר לבצע נסיעות פרטיות. כמו כן, גם לפי הוראות סעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: "חוק הפרשנות"), אנו למדים שההגדרות שבתקנות ניכוי הוצאות רכב עדיין בתוקף: "אזכור של חיקוק בחיקוק אחר - כוונתו לחיקוק המאוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר".

כבוד השופט מגן אלטוביה קובע שבכל מקרה יש לכלול בהגדרת "רכב" שבתקנות ניכוי הוצאות רכב גם רכב מסחרי. לא הייתה כוונה למחוק "רכב מסחרי" מהגדרת "רכב". הגדרת "רכב מסחרי" נמחקה רק בתקנות התעבורה ולא בחוק המאזכר. לפיכך יש לכלול בהגדרת "רכב" גם רכב מסחרי שברשיון הרכב שלו לא צוין M1. דהיינו, מתבצעת כאן מעין פרשנות כלכלית. אין זה מפתיע מצד כב' השופט אלטוביה, אך מפתיע למדי מצד רשות המסים.

ואולם, בפס"ד דין אחר, עיריית נהריה נגד פקיד שומה עכו ע"מ 872/06, רצה פקיד השומה לטעון לפרשנות דווקנית ולא כלכלית בקשר ל"רכבי עבודה". מדובר בשומות ניכויים. העירייה השתמשה ברכבי עבודה לצורך תפקודה כרשות מקומית, הרכבים לא "הוצמדו" לעובד ובסוף יום העבודה נאספו במגרש חניה מיוחד. הרשות המקומית טענה שמדובר ברכבי עבודה ולכן אין צורך לתאם את ההוצאה, וכמובן, אין צורך לשלם מס בגין הוצאות עודפות. מנגד טען פקיד השומה שרכב עבודה שבנוגע אליו אין צורך לתאם חלק מהוצאות הרכב, הוא רכב עבודה כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961. רכב עבודה בתקנות התעבורה הוגדר כדלהלן: "רכב שציוד עבודה מורכב עליו באופן קבוע, או שמבנהו עשוי לביצוע העבודה, ואינו מיועד להובלת משא או נוסעים", והסיווג מקבל ביטוי ברשיון הרכב, כתוספת מחוזר מ"ה 10/95 שעסק בהכרה בהוצאות רכב.

לטענת פקיד שומה, ציון הסיווג ברשיון הרכב הוא תנאי הכרחי. במקרה של רכבי הרשות המקומית לא צוין הסיווג ברשיון הרכב ולכן לטענת מס הכנסה יש לתאם חלק מהוצאות הרכב. לטענת עיריית נהריה הסיווג ברשיון הרכב הוא רק חזקה שניתן לסתור אותה. לדעת כב' השופטת וסרקרוג ניתן להתנות על החזקה של נוסחת הוצאות הרכב. הדבר קיבל ביטוי בפסיקה גם בעניינו של אברהם קימה בע"א 380/99.

בשם המהות של מס אמת כפי שקיבלה ביטוי בכמה פסקי דין, יש לקבוע בענייננו מבחן תכליתי ולפיו יוכרו הוצאות הרכב על פי השימוש שנעשה ברכב בפועל. לפיכך קבעה השופטת שאם השימוש שנעשה ברכבים הוא לעבודה בלבד ומדובר ברכבי עבודה, אי הציון ברשיון הרכב לא יגרע מההכרה בהוצאות רכב.

בכל אופן, נמצאנו למדים שבעניין עיריית נהריה רצתה רשות המסים פרשנות דווקנית ולא פרשנות כלכלית, בניגוד לעניין רדעי שבו רצתה הרשות פרשנות כלכלית ולא דווקנית. מבולבלים? גם אנחנו.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ