חלוקת דיבידנד על פי חוק ההתייעלות הכלכלית

שאלה: -------------- חברה מעוניינת לחלק דיווידנד מרווחיה הראויים לחלוקה בשיעור מס 12%, על פי תנאי החוק האמור, לבעל השליטה בה, המקבל שכר בשיעור 100% מחברה בת שלה. בשנים 2010-2012 צופה החברה הבת ירידה בהכנסותיה, ולפיכך תקטן גם משכורתו של בעל השליטה. השאלה: האם תשלום משכורת על ידי החברה הבת ייכלל במסגרת תשלום שכר בעקיפין על ידי החברה, ובכך לא יקוים התנאי בחוק ההתייעלות הקובע שבשנות המס 2009 עד 2012 לא יפחת הסכום הכולל (של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית, ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיווידנד על ידי החברה מחלקת הדיווידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיווידנד שחויב במס לפי סעיף זה), מממוצע סכום התשלומים כאמור, ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2007 ו-2008?

תשובה: --------------------- לשם דיון בסוגיה אצטט את סעיף 168(3) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: "החוק"), הקובע כי אחד התנאים לקבלת הטבת המס של חיוב הדיווידנד בשיעור 12% הוא: "בכל אחת משנות המס 2009 עד 2012, הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה כדיבידנד על ידי החברה מחלקת כדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה כדיבידנד שחויבה במס חלפי סעיף זה, לא פחת ממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2007 ו- 2008." מטרת הסעיף היא לגרום לכך שנישום לא יפחית את תקבוליו החייבים במס גבוה (רגיל) מחברה שבשליטתו ובמקומם יחלק דיווידנד ששיעור המס החל עליו יהיה נמוך. נשאלת השאלה, אם בצירוף המילים "במישרין או בעקיפין" הכוונה היא לכך שהנישום (הוא או גוף אחר שיש לראות בו ב"עקיפין" "נישום") קיבל תשלומים מהחברה מחלקת הדיווידנד, או שמא קיבל הנישום כספים מגוף אחר הנחשב ב"עקיפין" לחברה מחלקת הדיווידנד עצמה. אם האפשרות הראשונה היא הנכונה, אין הנישום צריך לחשוש מאובדן הטבת המס, אך אם האפשרות השניה היא נכונה, ייתכן שהחברה הבת של החברה מחלקת הדיווידנד תיחשב כחברה המחלקת את עצמה ב"עקיפין" - לצורך תשלום השכר למקבל הדיווידנד. בהצעת החוק לסעיף זה נאמר כך: "כדי למנוע מצב שבו, עקב המיסוי על משיכת הרווחים הראויים לחלוקה כדיבידנד, תשלום כדיבידנד יהווה תחליף למשיכת שכר ותשלומים אחרים לבעל המניות, מוצע כי תנאי לקבלת השיעור המופחת הוא שלא תהא ירידה ברמת השכר ותשלומים אחרים שמשולמים לבעלי המניות בחבר בני האדם [שמחלק את הדיווידנד - ר' א'] בשנים 2009 עד 2012, בהפחתת סכום כדיבידנד שחוייב במס לפי סעיף 168 המוצע, ביחס לממוצע התשלומים האמורים שהתקבלו בידם מאת החברה מחלקת כדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בשנים 2007 ו-2008". נוסח הצעת החוק אינו מספק לנו פתרון, שכן גם בהצעת החוק אין המשפט "במישרין או בעקיפין" בהיר דיו. עם זאת, ניתן להסיק מהצעת החוק כי תכלית החקיקה היא למנוע מהחברה מחלקת הדיווידנד לבצע חלוקה כזו במקום תשלומים אחרים שהיא משלמת לבעל המניות (ישירות אליו או בעקיפין לגוף הקשור אליו), והמתחייבים במס גבוה. לאור זאת אפשר לומר כי סביר יותר לפרש את המונח "במישרין או בעקיפין" כמתייחס לבעל המניות שמקבל כספים מהחברה. כלומר, אם למשל נתן בעל המניות שירותים לחברה המחלקת באמצעות חברה אחרת שבשליטתו בשנים 2007 ו-2008, ודמי השירותים יפחתו בשנים 2009-2012, ובתמורה יקבל דיווידנד מהחברה ששילמה בעבר את דמי השירותים הגבוהים, הזכאות להטבת המס תישלל - והסיבה לכך ברורה. לעומת זאת, אם לחברה מחלקת הדיווידנד יש חברה בת, והחברה הבת מפחיתה תשלומים לבעל השליטה שבחברת האם שלה, לטעמי אין הדבר אמור לשלול באופן אוטומטי את הטבת המס, שכן הגוף שמחלק את הדיווידנד מעולם לא הפחית תשלומים כאלה לבעל השליטה בו, או לגוף אחר שבו הוא שולט או שבאמצעותו הוא פועל. למרות מה שאמרתי עד כה, חיזוק לטיעון של שלילת ה"בעקיפין" בנוגע למשכורת שמקבל בעל המניות בחברה האם מאת החברה הבת יתקיים ביתר שאת אם יוכח שהחברה הבת לא התחילה לחלק דיווידנד (או כל תשלום אחר מאלה המופיעים בסעיף 168(3) לחוק) לחברה האם שלה החל ברגע פרסום החוק. זאת כדי שלחברה האם יהיה כסף לחלוקת הדיווידנד המוטב במס לפי הוראת השעה. אם אכן לא הועברו כספים אלה (ולא יועברו עד 2012), קל לטעון שהפחתת המשכורות שמקבל בעל השליטה מהחברה הבת בשנים 2009-2012 אינה משמשת לחסכון כסף, שיועבר לחברה האם כדיווידנד או כדמי שירותים - כדי שהחברה האם תחלק אותו כדיווידנד מוטב לבעל השליטה. אם אלה הן העובדות, קל לפרש פירוש תכליתי את לשונו הבלתי ברורה של החוק בדבר ה"בעקיפין", ולקבוע שהעובדה שהחברה הבת לא השתמשה בחיסכון הכספי שהשיגה מעצם הפחתת השכר לעובד שלה, ולא העבירה את הסכום שנחסך לחברה האם כדי שזו תחלק דיווידנד מוטב במס, מצביעה על כך שאין כאן הפחתה של תשלומים שקיבל בעל המניות "בעקיפין" מהחברה האם שמחלקת כעת את הדיווידנד. בשל עובדות אלה (הפחתת שכר בעקבות ירידה בפעילות החברה הבת עם צדדי ג', ולא לשם העברת כספי מימון הדיווידנד המוטב לחברה האם), ולאור אי הבהירות הלשונית של החוק (אף על פי שהבהירות התכליתית קיימת), הייתי ממליץ לשואל השאלה לפנות לרשות המסים, ולקבל מראש החלטת מיסוי שלפיה יהיה זכאי להטבת המס. החלטת המיסוי תינתן ובלבד שהחברה האם אכן חילקה את הדיווידנד ואינה מקבלת מהחברה הבת כספים שנוצרו בה (בחברה הבת) בשל הפחתת משכורות לבעל השליטה העובד בה. אם אכן יוכח כי הפחתת המשכורת לא שימשה לשם העברת כספים לחברה האם אלא נבעה אך ורק מירידה אובייקטיבית בהכנסות מצדדי ג' של החברה הבת, הרי יהיה קל לטעון לזכאות הטבה או לעגן תנאים מעין אלה בהחלטת המיסוי. יש לזכור שלרשות המסים יש אינטרס ראשון במעלה שחלוקת הדיווידנד תבוצע, לכן יש להניח כי החלטת מיסוי כזו תינתן אם יסכים הנישום לכלול בה תנאים לעיגון המצב שתיארתי, ובו לא ייעשה שימוש בכסף שנחסך מהפחתת המשכורות בחברה הבת כדי להעבירו לחברה האם מחלקת הדיווידנד.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.