מס ערך מוסף כחלק מ"שווי שוק" של דירה

ועדת הערר דחתה ערר של רוכשי דירה, שבו טענו כי אין לכלול את המע"מ כחלק מ"שווי המכירה" של הדירה. נקבע כי סקירת הפסיקה ודברי המלומדים השונים מעלה את העיקרון הקובע כי שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע"מ. הדבר נכון גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). החריג לכלל הוא לעניין "עוסק", ולפיו "עוסק" שיכול לנכות את המע"מ כמס תשומות - אין המע"מ נחשב חלק ממחיר העסקה. רקע עובדתי העוררים חתמו על הסכם לרכישת דירה עם חברת "אפריקה ישראל להשקעות". בהסכם המכר נקבע כי המחיר הכולל של הדירה יהיה מורכב מהמחיר הבסיסי בעבור הממכר עצמו, בתוספת מע"מ בשיעור 15.5% על המחיר הבסיסי. השאלה השנויה במחלוקת היא: מהו "שווי המכירה" של דירת המגורים לעניין שיעורי מס הרכישה? האם יש לכלול בשווי זה גם את סכום המע"מ המהווה חלק אינטגרלי ממחיר הדירה - כטענת המשיב (מנהל מס שבח מקרקעין), או שמא אין לכלול את המע"מ ב"שווי המכירה" - כטענת העוררים? ועדת הערר קבעה: מסקירת הפסיקה ומדברי המלומדים השונים עולה העיקרון הקובע כי לצורך דיני המס שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע"מ. החריגים לכלל האמור קיימים רק במקום שבו המחוקק גילה את רצונו, במפורש, כי אין לכלול את המע"מ לצורך קביעת המחיר [כפי שנהג בעניין חישוב רווח הון וניכוי פחת בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")]. אף לעניין חוק מיסוי מקרקעין קובעת הפסיקה במפורש כי יש לכלול את המע"מ כחלק מ"שווי השוק" של המקרקעין. ברם, בחוק מיסוי מקרקעין אין הוראות הדומות לאלו שנקבעו בפקודה בעניין נטרול המע"מ (לצורך ניכוי הוצאות פחת וחישוב רווח הון) אצל "עוסקים". בהיעדר הוראה כאמור ובהיעדר התייחסות בפסיקה לסוגיה זו, נכנסו לחלל זה הוראות הביצוע של שלטונות המס. בהוראות הביצוע קבעו שלטונות המס כי המע"מ מהווה חלק אינטגרלי משווי הרכישה, אך עם זאת קבעו חריג ביחס ל"עוסק", הן לעניין מס הרכישה והן לעניין תשלום מס השבח במכירה. זאת, בשל האופי המיוחד שיש לעוסקים בחיובם במע"מ והאפשרות לנכותו, שלפיו "עוסק" היכול לנכות את המע"מ כמס תשומות - אין המע"מ נחשב חלק ממחיר העסקה. במקרה דנן, העוררים רכשו דירת מגורים מקבלן שהוא "עוסק" לעניין חוק מע"מ, ושילמו מע"מ בשיעור 15.5%. את המע"מ ששילמו הם לא יכולים לנכות כמס תשומות, הן משום שמדובר בדירת מגורים, והן משום שמדובר באנשים פרטיים. בענייננו, אין ספק שיש לכלול בשווי הרכישה, לצורך מס הרכישה, גם את רכיב המע"מ ששולם, שכן זהו מחיר השוק של הדירה. כלומר, אם דירה הדומה לדירה הזאת הייתה נרכשת "מיד שנייה" מאדם פרטי, ולא היה משתלם בגינה מע"מ - הרי מחירה היה זהה למחיר שבו קבלן (שהוא "עוסק") היה מוכר; שכן, השוק מתיישר לפי שווי שוק אחיד ויחיד, בין שהדירה הייתה נמכרת על ידי אדם פרטי שלא חייב במע"מ בגין מכירתה, ובין שהדירה הייתה נמכרת מקבלן החייב במע"מ בגין מכירתה. לפיכך, אין מנוס מלכלול בשווי הרכישה במקרה דנן גם את רכיב המע"מ ששולם. נדחתה טענת העוררים כי על פי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, שוויה של זכות במקרקעין נקבע מנקודת מבטו של המוכר, והסכום שרואה המוכר זה הסכום שמשלם רוכש הדירה ללא מע"מ. התמורה שאותה קבעו הצדדים בהסכם המכר היא "שוויה" של הזכות במקרקעין הן למוכר והן לרוכש. העובדה שהמוכר נושא בעלויות שונות - כגון מס ערך מוסף, היטל השבחה וכו' - אין בה כדי לגרוע מ"שוויה" של הזכות שנמכרה. השווי הוא שווי אחד הן למוכר והן לרוכש. טענת העוררים כי המשיב מפלה לרעה "יחידים" לעומת "עוסקים" בהוראות הביצוע שלו, לעניין אי הכללת רכיב המע"מ בשווי הרכישה לצורך מס הרכישה - נדחית אף היא, שכן אימוץ גורף של ההלכה שלפיה יש לכלול בשווי השוק של המקרקעין את רכיב המע"מ לעניין חוק מיסוי מקרקעין, היה עשוי להוביל לתוצאות לא הגיוניות אצל קבוצת נישומים שהם "עוסקים" לעניין חוק מע"מ. כך, למשל, מוכר שהוא "עוסק מורשה" עלול היה לשלם מס שבח גם בגין רכיב המע"מ, שלמעשה לא קיבל, אלא שימש "צינור" של אוצר המדינה בלבד, וגם רוכש שניכה את המע"מ כמס תשומות היה זכאי לקבל הוצאה שלא עמד בה. אכן, מן הראוי היה שהמחוקק יקבע זאת, אך בהיעדר קביעה זו של המחוקק, הגישה שבה נקטו שלטונות המס - ראויה. זאת ועוד, חוקי המס מורכבים מהוראות שונות המתייחסות לקבוצות שונות של נישומים, ובמצבים כגון דא אין מקום לטענת הפליה. הערר נדחה.

בוועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו לפני: כב' השופט (בדימוס) יהושע בן שלמה - יו"ר ניתן ב-7.5.2009

מס ערך מוסף כחלק מ"שווי שוק" של דירה תקציר וע 1369/07 1. אוזן יגאל ניסים 2. אוזן ליאת נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור רחובות ועדת הערר דחתה ערר של רוכשי דירה, שבו טענו כי אין לכלול את המע"מ כחלק מ"שווי המכירה" של הדירה. נקבע כי סקירת הפסיקה ודברי המלומדים השונים מעלה את העיקרון הקובע כי שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע"מ. הדבר נכון גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). החריג לכלל הוא לעניין "עוסק", ולפיו "עוסק" שיכול לנכות את המע"מ כמס תשומות - אין המע"מ נחשב חלק ממחיר העסקה. רקע עובדתי העוררים חתמו על הסכם לרכישת דירה עם חברת "אפריקה ישראל להשקעות". בהסכם המכר נקבע כי המחיר הכולל של הדירה יהיה מורכב מהמחיר הבסיסי בעבור הממכר עצמו, בתוספת מע"מ בשיעור 15.5% על המחיר הבסיסי. השאלה השנויה במחלוקת היא: מהו "שווי המכירה" של דירת המגורים לעניין שיעורי מס הרכישה? האם יש לכלול בשווי זה גם את סכום המע"מ המהווה חלק אינטגרלי ממחיר הדירה - כטענת המשיב (מנהל מס שבח מקרקעין), או שמא אין לכלול את המע"מ ב"שווי המכירה" - כטענת העוררים? ועדת הערר קבעה: מסקירת הפסיקה ומדברי המלומדים השונים עולה העיקרון הקובע כי לצורך דיני המס שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע"מ. החריגים לכלל האמור קיימים רק במקום שבו המחוקק גילה את רצונו, במפורש, כי אין לכלול את המע"מ לצורך קביעת המחיר [כפי שנהג בעניין חישוב רווח הון וניכוי פחת בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")]. אף לעניין חוק מיסוי מקרקעין קובעת הפסיקה במפורש כי יש לכלול את המע"מ כחלק מ"שווי השוק" של המקרקעין. ברם, בחוק מיסוי מקרקעין אין הוראות הדומות לאלו שנקבעו בפקודה בעניין נטרול המע"מ (לצורך ניכוי הוצאות פחת וחישוב רווח הון) אצל "עוסקים". בהיעדר הוראה כאמור ובהיעדר התייחסות בפסיקה לסוגיה זו, נכנסו לחלל זה הוראות הביצוע של שלטונות המס. בהוראות הביצוע קבעו שלטונות המס כי המע"מ מהווה חלק אינטגרלי משווי הרכישה, אך עם זאת קבעו חריג ביחס ל"עוסק", הן לעניין מס הרכישה והן לעניין תשלום מס השבח במכירה. זאת, בשל האופי המיוחד שיש לעוסקים בחיובם במע"מ והאפשרות לנכותו, שלפיו "עוסק" היכול לנכות את המע"מ כמס תשומות - אין המע"מ נחשב חלק ממחיר העסקה. במקרה דנן, העוררים רכשו דירת מגורים מקבלן שהוא "עוסק" לעניין חוק מע"מ, ושילמו מע"מ בשיעור 15.5%. את המע"מ ששילמו הם לא יכולים לנכות כמס תשומות, הן משום שמדובר בדירת מגורים, והן משום שמדובר באנשים פרטיים. בענייננו, אין ספק שיש לכלול בשווי הרכישה, לצורך מס הרכישה, גם את רכיב המע"מ ששולם, שכן זהו מחיר השוק של הדירה. כלומר, אם דירה הדומה לדירה הזאת הייתה נרכשת "מיד שנייה" מאדם פרטי, ולא היה משתלם בגינה מע"מ - הרי מחירה היה זהה למחיר שבו קבלן (שהוא "עוסק") היה מוכר; שכן, השוק מתיישר לפי שווי שוק אחיד ויחיד, בין שהדירה הייתה נמכרת על ידי אדם פרטי שלא חייב במע"מ בגין מכירתה, ובין שהדירה הייתה נמכרת מקבלן החייב במע"מ בגין מכירתה. לפיכך, אין מנוס מלכלול בשווי הרכישה במקרה דנן גם את רכיב המע"מ ששולם. נדחתה טענת העוררים כי על פי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, שוויה של זכות במקרקעין נקבע מנקודת מבטו של המוכר, והסכום שרואה המוכר זה הסכום שמשלם רוכש הדירה ללא מע"מ. התמורה שאותה קבעו הצדדים בהסכם המכר היא "שוויה" של הזכות במקרקעין הן למוכר והן לרוכש. העובדה שהמוכר נושא בעלויות שונות - כגון מס ערך מוסף, היטל השבחה וכו' - אין בה כדי לגרוע מ"שוויה" של הזכות שנמכרה. השווי הוא שווי אחד הן למוכר והן לרוכש. טענת העוררים כי המשיב מפלה לרעה "יחידים" לעומת "עוסקים" בהוראות הביצוע שלו, לעניין אי הכללת רכיב המע"מ בשווי הרכישה לצורך מס הרכישה - נדחית אף היא, שכן אימוץ גורף של ההלכה שלפיה יש לכלול בשווי השוק של המקרקעין את רכיב המע"מ לעניין חוק מיסוי מקרקעין, היה עשוי להוביל לתוצאות לא הגיוניות אצל קבוצת נישומים שהם "עוסקים" לעניין חוק מע"מ. כך, למשל, מוכר שהוא "עוסק מורשה" עלול היה לשלם מס שבח גם בגין רכיב המע"מ, שלמעשה לא קיבל, אלא שימש "צינור" של אוצר המדינה בלבד, וגם רוכש שניכה את המע"מ כמס תשומות היה זכאי לקבל הוצאה שלא עמד בה. אכן, מן הראוי היה שהמחוקק יקבע זאת, אך בהיעדר קביעה זו של המחוקק, הגישה שבה נקטו שלטונות המס - ראויה. זאת ועוד, חוקי המס מורכבים מהוראות שונות המתייחסות לקבוצות שונות של נישומים, ובמצבים כגון דא אין מקום לטענת הפליה. הערר נדחה.