מע"מ בשיעור אפס בעסקאות בחול וניכוי מס תשומות

שאלה:

עוסק מקבל כסף (מט"ח) מתושב חו"ל בעבור קבלת שירותים רפואיים שונים בארץ. השאלות: 1. האם יחול מע"מ בשיעור 0%? 2. האם שיטת התשלום (ש"ח או מט"ח) משפיעה על החלטת מע"מ: 15.5% או 0%? 3. אם חל מע"מ בשיעור 0%, האם אפשר לקזז מע"מ תשומות בעבור הוצאות רפואיות שונות שמשלם העוסק?

תשובה: --------------- לשאלה 1 סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק"), קובע הטבה של "שיעור מס אפס" לגבי העסקאות המנויות בו. בין ההטבות המנויות בסעיף אפשר למצוא את ההטבה הקובעת כי מתן שירות לתושב חוץ חייב במס בשיעור אפס, כפוף לכך שלא התקיימו מי מהסייגים השוללים את תחולת הסעיף. עם זאת קובע סעיף 30 לחוק כי לצורכי תחולת הסעיף גופו, "תושב חוץ" הוא כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ, ובלבד שתושב החוץ נמצא מחוץ לישראל ואינו מנהל עסקים ו/או פעילות בישראל. מהנסיבות המתוארות בשאלה עולה כי השירותים הרפואיים ניתנים בארץ, ולפיכך הגם שמקבל השירות בפועל הוא תושב חוץ, הרי מעמדו זה נשלל בנסיבות העניין לאור ההגדרה הספציפית שבסעיף 30 לחוק, אשר קובעת תנאי שלפיו על תושב החוץ להיות מחוץ לישראל ולא לנהל פעילות או עסקים בישראל - תנאי אשר אינו מתקיים בנסיבות ענייננו. עניין הימצאותו של תושב החוץ בישראל בעת קבלת השירותים בארץ אף מוצא את ביטויו בתקנה 12א(ג) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), אשר לפיה לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל. אשר על כן, אם העוסק מעניק את השירותים הרפואיים לתושבי חוץ בזמן שהותם בארץ, הרי עלול להיפגע מעמדם של "תושבי החוץ" לצורך החלת סעיף 30 לחוק, ולפיכך שירותים אלה עלולים להתחייב במע"מ בשיעור מלא. עם זאת, אם העוסק מעניק את השירותים הרפואיים לתושבי החוץ כשהם נמצאים מחוץ לישראל, והשירות עצמו ניתן מחוץ לישראל, כי אז יחול סעיף 30(א)(7) לחוק, והשירותים הרפואיים הניתנים יחויבו במע"מ בשיעור אפס. לסיכום, מכיוון שבנסיבות ענייננו לא מתקיימת הגדרת "תושב חוץ" לצורך החלת ההטבות המנויות בסעיף 30 לחוק, בשל הימצאותו של תושב החוץ בישראל בעת קבלת השירות, הרי לא יהיה אפשר ליהנות מההטבה החלה על מתן שירות לתושב חוץ, והשירותים שנותן העוסק לתושבי החוץ יהיו חייבים במע"מ בשיעור מלא. עם זאת, ראוי לציין כי אם עסקינן בשירותים רפואיים הניתנים אגב אשפוז של תייר בבית חולים, אפשר יהיה ליהנות מההטבה של מס בשיעור אפס, וזאת מכוח סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, אשר קובע כי במקרה של מתן שירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, יחול מע"מ בשיעור אפס. לשאלה 2 בהתייחס לצורת התשלום נציין כי למטבע שבו בוצע התשלום אין השפעה על הזכאות להטבה של מס בשיעור אפס, והתמורה בעד השירותים החייבים במע"מ בשיעור אפס אפשר שתהא הן בש"ח והן במט"ח. עם זאת, יש לקיים את התנאים שנקבעו במסגרת תקנה 12 לתקנות מע"מ, ולפיהם החלת שיעור אפס מותנית בכך שיוכח כי נתקיימו כל אלה: א. נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה, לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה. ב. בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה. לעניין החלת סעיף 30(א)(8) לחוק, יש בידיו רישום של שם התייר, מענו הקבוע ומספר דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו. כמו כן נקבעו בתקנה גופא תנאים נוספים להחלת שיעור אפס על שירותים אחרים, אך הם אינם רלוונטיים לנסיבות המתוארות בשאלה. לשאלה 3 שאלת ניכוי מס התשומות: סעיף 41 לחוק קובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס." למעשה, ההטבה של מע"מ בשיעור אפס משמעותה עסקה אשר חייבת במע"מ, אך המס המוטל עליה הוא אפס (כאמור בסעיף 30(ב) לחוק). משום כך, עוסק שפעילותו העסקית חייבת במע"מ בשיעור אפס רשאי לנכות את מס התשומות הכרוך בפעילותו העסקית. יוצא אפוא כי אם העסקה תתחייב במס בשיעור אפס, יהיה אפשר לנכות את מס התשומות אשר נשא בו העוסק לצורך מתן שירותיו הרפואיים כאמור. המשיבים - ממשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.