האמנם נדרש לחשב פחת רעיוני לשבח בדירת מגורים

הוראת הביצוע בעניין ניכוי פחת רעיוני יחיד המוכר דירת מגורים עלול שלא לעמוד בתנאי הפטור ממס שבח בשל מכירת דירת המגורים. לחלופין, כאשר היחיד עומד בתנאי הפטור, רשאי הוא לבחור שלא לנצל את הפטור, ולבקש לשלם מס במכירה הנוכחית, על מנת לשמור את הזכאות לפטור למכירה נוספת בעתיד, שבה גלום שבח עתיר מס. ביום 27 באוגוסט 2008 פרסמה רשות המסים בישראל תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007. הוראת הביצוע עוסקת בחישוב השבח במכירת דירת מגורים, שהושכרה למגורים בפטור ממס על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990. הוראת הביצוע קובעת כך: "יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לדרוש במס הכנסה... הפטור מגלם את התרת ההוצאות". מרכיב הקרקע בניכוי הפחת הרעיוני לפני יחיד, המשכיר דירת מגורים במסלול מס מלא, עומדות כמה חלופות לניכוי הפחת: פחת בשיעור 2% משווי הדירה כולל מרכיב הקרקע (*1). פחת בשיעור 4% בגין הדירה ללא מרכיב הקרקע (*2), וזאת לגבי נישום שחל עליו חוק התיאומים בשל אינפלציה. פחת בשיעור שבין 1.5% ל-6.5% בגין הדירה ללא מרכיב הקרקע, בהתאם לאיכות המבנה (*3). החלופות העומדות לפני נישום, המשכיר דירת מגורים בפטור ממס, הן חלופות תיאורטיות, שכן לצורך חישוב תקרת הפטור לא ניתן לנכות הוצאות כלל. לעניין החיוב במס שבח בעת מכירת דירת המגורים, עולה השאלה: האם רשאי הנישום לבחור את החלופה שתביא להוצאות הפחת הנמוכות ביותר מבין החלופות האפשריות, באופן שימזער את השבח בגין המכירה? האם רשאי הנישום שלא לבחור בחלופה, שלפיה הוצאות הפחת מחושבות אף על מרכיב הקרקע? שאלה זו מקבלת משנה תוקף לאור הפסיקה, שקובעת כי החלק המיוחס למרכיב הקרקע תלוי בשווי הכלכלי האמיתי של מרכיב זה, ולא נקבע על פי נוסחה שרירותית, שלפיה שליש מהתמורה הכוללת בגין רכישת המקרקעין מיוחס למרכיב הקרקע. וכך נפסק בעניין מוסאי (*4): "בהתאם להוראת סעיף 21 לפקודה, זכאי נישום לניכוי בגין פחת בנכס מקרקעין רק ביחס לנכסים בנויים. מכאן שיש לחלץ משווי הנכס את שווי הקרקע... נוכח קיומן של ראיות פוזיטיביות באשר לשווי הקרקע אין לקבל את עמדתו של המשיב, כי לפי נהליו שווי הקרקע הנו שליש משווי הנכס. בהתנגשות שבין נהלים לבין ראיות, אשר אין חולק על אמינותן, גוברת ידן של הראיות..." [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - ג' ר'] יתרה מכך, זו אף גישתה של רשות המסים, כפי שמובא בקובץ הפרשנות (חבק) לסעיף 21 לפקודה: "סעיף 21 קובע, כי בחישוב המחיר המקורי של בניין לצורך קביעת הפחת המגיע, לא יובא בחשבון מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין... מקובל להעריך את מחיר הקרקע בבית חדש ב-1/3 מכלל ערך הבניין באיזור עירוני וב-1/4 באיזור כפרי. ערך זה הולך וגדל עם התיישנות הבניין, ועל המפקח לשקול כל מקרה בהתאם לאמור לעיל או כפוף לקבלת חוות דעת שמאי מקרקעין לשביעות רצונו של פקיד השומה". הזכאות לבחור פחת מינימלי - לשון החוק לקרקע אין פחת. סעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], קובע כך: "יותר ניכוי בעד פחת של בנין... למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין". כאשר נישום רוכש מקרקעין, הוא נדרש לפצל את העלות הכוללת של העסקה בין מרכיב הקרקע ומרכיב המבנה. החלק שיוחס למרכיב הקרקע אינו מופחת, ולפיכך על חלק זה להיכלל ב"שווי הרכישה", במסגרת חישוב מס השבח בעת מכירת המקרקעין. יתרה מכך, סעיף 122 לפקודה, המאפשר לבחור במסלול מס בשיעור 10%, בשל הכנסה מהשכרת דירת מגורים, קובע מפורשות כך: "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכותו לפי כל דין...". משבחר המחוקק שלא לקבוע הוראה דומה בדבר "הסכום המרבי של הפחת" במסלול הפטור, חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן, בבחינת 'שתיקה מדברת'. לפיכך, נישום המוכר דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, רשאי להפחית משווי הרכישה את הסכום המזערי של הפחת שניתן היה לנכותו לפי כל דין, ובפרט רשאי הנישום שלא לבחור בחלופה שלפיה הוצאות הפחת מחושבות אף על מרכיב הקרקע. לא זו אף זו, סעיף 5 לחוק הפטור ממס על השכרת דירת מגורים (*5), קובע מפורשות כי: "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו עליו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה המושכרת למגורים) התשמ"ט-1989". צא ולמד, במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור אין להביא בחשבון בחישוב השבח את הוצאות הפחת בגין מרכיב הקרקע, שכן לא היה ניתן לתבוע הוצאות פחת אלו. הזכאות לבחור פחת מינימלי - פרשנות תכליתית קרקע זה מיקום. שווי הקרקע מושפע במישרין ממיקומה. קחו לדוגמה נישום, שרוכש דירה בקומה העליונה בבניין דירות רב קומות, השוכן לחוף ימה של תל אביב. מובן כי מחיר הדירה מגלם בעיקר את מיקום הקרקע של הנכס הנרכש, ולא את טיב קירות הבניין. לראיה, ניתן להשוות את מחירה של דירה זו למחיר של דירה בבניין זהה, המצוי באזור פיתוח א'. תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], היא למסות את השבח הכלכלי שצמח למוכר המקרקעין כתוצאה מעליית ערכם. כך לדברי בית המשפט העליון בהילכת סלון מרכזי (*6): "תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף 39 בפרט, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי". ניכוי פחת רעיוני בגין קרקע עומד בסתירה למהות הכלכלית העומדת בבסיס התפיסה כי קרקע משקפת את מיקום המקרקעין, שאינו משתנה בחלוף הזמן. לכן, שבח תיאורטי שנוצר מניכוי פחת רעיוני של קרקע, אינו עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין. אדרבה, תקנות מס הכנסה, המאפשרות לנכות פחת בגין דירה המושכרת למגורים אף על מרכיב הקרקע, מהוות הטבה מיוחדת, שיש בה משום סטייה מן המהות הכלכלית, וזאת בשל רצונו של המחוקק לעודד השכרת דירות למגורים. לא זו אף זו, בהילכת סלון מרכזי נקבע כי כאשר הנישום רשאי לבחור בין שתי חלופות מיסוי אפשריות, כגון מיסוי על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר, הרי אין לנכות הוצאות רעיוניות משווי הרכישה בשל האפשרות התיאורטית להתיר הוצאה ספציפית לפי הפקודה, שכן בפועל הנישום בחר דווקא בחלופה אחרת, שלא איפשרה את הניכוי. וכך פסק בית המשפט העליון: "המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושגי-כללי. כך, אם נישום בוחר לדווח בשיטת דיווח המוכרת בדיני המס, ובמסגרת אותה שיטת דיווח הוצאה פלונית אינה מותרת בניכוי, בנסיבות הקונקרטיות, התוצאה האחת היא שיש לקבוע כי הוצאה זו אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה. עצם קיומה של האפשרות, שהיתה מונחת בפני הנישום, לבחור בשיטת דיווח לגיטימית אחרת, שבה ניתן היה לנכות את ההוצאה, אינה הופכת את ההוצאה למותרת בניכוי במקרה הקונקרטי בו בחר, כדת וכדין, בשיטת דיווח מוכרת אחרת". לטעמי, הדברים יפים אף לגבי החלופות האפשריות לניכוי הפחת. הנישום רשאי לבחור בחלופה שתביא למינימום את ניכוי הפחת הרעיוני, ואינו חייב לבחור דווקא בחלופה המהווה סטייה מהמהות הכלכלית, שלפיה הפחת יחול אף על מרכיב הקרקע. אחרית דבר הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007 קובעת כי בחישוב השבח במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת התיאורטי שניתן היה לדרוש במסלול מס מלא. מלומדים רבים סבורים כי הוראת הביצוע סובלת מקשיים לשוניים, כלכליים ומעשיים רבים. לטעמי, אף לגישת רשות המסים, ובהינתן כי הוראת הביצוע היא עובדה מוגמרת, הרי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, והנישום רשאי לבחור מבין החלופות האפשריות את החלופה שתביא להוצאות הפחת הנמוכות ביותר, באופן שימזער את השבח בגין המכירה. בפרט רשאי הנישום - לשונית וכלכלית - שלא לבחור בחלופה שלפיה הוצאות הפחת מחושבות אף על מרכיב הקרקע.

(*) הפניות הכותב: (1) תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה המושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 (2) תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 (3) תקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (4) עמ"ה 633/02 בנימין מוסאי נ' פקיד השומה ירושלים 1 (5) חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (6) ע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין - אזור תל אביב

הכותב - מומחה למסים, מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון.