האם תיקון משכורות ברשות המסים מחייב את המל"ל?

רקע : ----------- בחודש מאי 2007 ניתן פסק דין בבית הדין הארצי לעבודה: ויפג בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי (עבל 000376/06), שעניינו - בקשה לתקן דיווח על שכר חודשי לבעל שליטה, שמשך בפועל שכר נמוך מזה. חברת ויפג בע"מ דיווחה על תשלום שכר לבעל השליטה בסך 20,000 ש"ח, אף על פי שבפועל נמשך שכר נמוך מזה. השכר שדווח עליו נקבע מתוך הנחה וציפייה שיאושרו מענקי מחקר ופיתוח על ידי המדען הראשי, ומשלא אושרו המענקים - החברה ביקשה להקטין רטרואקטיבית את שכר העבודה. בית הדין הארצי לעבודה קבע שאי אפשר לעשות כן, שכן השכר שהוצהר עליו וששולמו ממנו דמי ביטוח היה השכר הקובע לעניין גמלאות מחליפות שכר, לו העובד היה זכאי להן במועד הרלוונטי. פסק דין אחר, מיום 28.8.2007, ניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין תיקון דוחות רטרואקטיביים במס הכנסה: חברת מיעד שילוח בין-לאומי בע"מ נגד מס הכנסה, פקיד שומה חיפה. החברה התובעת לא שילמה ניכויים לפקיד השומה במועד, והואשמה שניכתה מעובדיה ניכויים ולא העבירה אותם לפקיד השומה. בפועל, העובדים קיבלו טופסי 106 ונוכה מהם המס במקור. החברה ביקשה לתקן את דוחות הניכויים רטרואקטיבית, בטענה שהמשכורות לא שולמו בפועל. כב' השופט עודד גרשון קבע כי אין בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], הוראה המתייחסת לדוח מתקן. לכן, החברה רשאית לפעול רק במישור השומתי, ולא על ידי תיקון דוחות ניכויים. פסק דין סגנון הכרך בע"מ נגד המוסד לביטוח לאומי בעלי השליטה בחברת סגנון הכרך בע"מ הפחיתו את שכרם רטרואקטיבית בשל מצוקה כלכלית. החברה פנתה לפקיד השומה, שהסכים להפחית את השכר. החברה פנתה עם האישור מפקיד השומה למוסד לביטוח לאומי [להלן - "המל"ל"], אך זה סירב להפחית את השכר. התובעים פנו לבית הדין האזורי לעבודה, שדחה את התביעה. הם ערערו לבית הדין הארצי לעבודה, שדחה אף הוא את התביעה, מטעמיו של בית הדין האזורי. להלן תקציר פסק הדין חברת סגנון הכרך בע"מ ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי, בבית הדין האזורי לעבודה בתל-אביב-יפו בל 003881/05 מיום 11.9.2007, ובבית הדין הארצי לעבודה עב"ל 000748/07 מיום 28.11.2009: העובדות 1. חברת סגנון הכרך בע"מ רשומה בישראל ופועלת בה. בני הזוג ז'אן ורותי חסון, בעלי השליטה בחברה, דיווחו למל"ל בשנים 1998 ועד 2002 כעובדיה. 2. במהלך השנים האלה העסיקה החברה כ-8-6 עובדים, נוסף על בעלי השליטה. 3. החברה פעלה כדין, ומדי חודש בחודשו, או מדי שנה בשנה - לפי העניין, דיווחה למל"ל על שכר עובדיה, לרבות על שכר בעלי השליטה ופרטיהם, ושילמה את דמי הביטוח המתחייבים. 4. עקב מצוקה כלכלית שהחברה נקלעה אליה, לבעלי השליטה לא שולם בפועל שכר - בעוד שכרם של יתר העובדים שולם במועד. 5. בשל הקשיים הכלכליים נוצר לחברה חוב כלפי רשות המסים בגין מס ההכנסה שנוכה מעובדי החברה. בשנת 2004, עקב שיפור בעסקי החברה ויכולתה לפרוע את החוב, פעלה החברה להגיע להסדר עם רשות המסים באשר לחוב. החברה ביקשה מפקיד השומה להפחית את שכר בעלי השליטה לשיעור נמוך מזה שדווח בזמן אמת. פקיד השומה נענה לבקשה, ובמסגרת הסכם שנערך עמו אישר את תיקוני הדוחות של החברה לשנים הרלוונטיות, באופן ששכרם הוקטן משמעותית לשנים אלה. כתוצאה מכך הוגשו דוחות 102, 106 ו-126 מתוקנים. 6. לאור תיקון הדוחות, כאמור, פנה רואה החשבון של החברה למל"ל וביקש לתקן במקביל את דיווחי החברה. פניותיו נענו בשלילה. 7. בשנים הרלוונטיות התובעים לא דרשו גמלאות מן המל"ל, ולא קיבלו גמלאות. סעיפי החוק סעיף 335 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 [להלן - "החוק" או "חוק הביטוח הלאומי"], קובע את חובת תשלום דמי הביטוח, בין היתר, בקשר לעובדים. סעיף 342 לחוק מטיל את חובת תשלום דמי הביטוח "בעד עובד" על המעביד (עם הוראה על ניכוי חלקו של העובד). סעיף 337 לחוק קובע את שיעורי דמי הביטוח "מההכנסה החודשית". "ההכנסה החודשית" לגבי עובד מוגדרת בסעיף 344 לחוק כ"...הכנסתו החודשית של העובד בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה." סעיף 315 לחוק מאפשר למל"ל לתבוע החזרת כל סכום ששילם בטעות או שלא כדין, בעבור גמלת כסף או בעבור כל תשלום אחר. השאלה המתעוררת כאשר פקיד השומה קובע בדיעבד הכנסה אחרת של העובד, האם הדבר מחייב את המל"ל? לדעת כב' השופט אילן איטח בערכאה הראשונה, התשובה לכך שלילית, משני טעמים: השיקול הביטוחי בראש ובראשונה - בשל השיקול הביטוחי. חוק הביטוח הלאומי מעניק זכויות ביטוחיות. לא סביר לאפשר קבלת זכות ביטוחית, ולאחר שהיא לא מומשה להקטין בדיעבד את מחירה. האמור נכון שבעתיים כשעוסקים בבעלי שליטה, שהרי במקרה של עובד מן השורה המצב העובדתי של הפחתת השכר בדיעבד אינו יכול להתקיים. כב' השופט מציין כי בשל עיקרון ביטוחי זה, אין כל חשיבות לשאלה אם בפועל שולמו לתובעים גמלאות, אם לאו. פירוש חוק הביטוח הלאומי לדעת כב' השופט, אין לפרש את חוק הביטוח הלאומי באופן שבו כל פעם שפקיד השומה קובע בדיעבד שומה מתוקנת ל"עובד", הדבר מחייב את המל"ל. כל שנקבע בסעיף 344 לחוק הוא שההכנסה היא הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה. לא נקבע בסעיף כי ההכנסה היא לפי מה שקבע פקיד השומה. עם זאת, וכפי שנפסק בעניין גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי, פד"ע כח 514, ראוי ורצוי כי קביעת הרשויות המנהליות יהיו אחידות; דהיינו, ש"ההכנסה" לפי הפקודה תהיה בעלת גודל זהה ביחסי הפרט עם הרשויות השונות: רשויות המס והמל"ל. אלא שכלל זה אינו מוחלט, וזוהי רק נקודת המוצא. לדעת כב' השופט, בהתקיים נימוקים וטעמים לכך, המל"ל רשאי לסטות מקביעת פקיד השומה. למשל, מה דין ביקורת של המל"ל, המגלה כי שכר העובד שדווח אינו השכר האמיתי (דב"ע מא/0-115 המוסד לביטוח לאומי נ' שולמית פיקהולץ, פד"ע י"ד 46). הרי אין חולק כי המל"ל רשאי לגבות את דמי הביטוח האמיתיים גם ללא תיקון "השומה" אצל פקיד השומה. במקרה זה קיים טעם לסטות מקביעת פקיד השומה - והוא העיקרון הביטוחי דלעיל. לאור הנימוקים האמורים, כב' השופט דחה את התביעה ללא הוצאות. הערעור בבית הדין הארצי לעבודה המערערים טענו בבית הדין הארצי לעבודה שהחזר דמי הביטוח מאפשר למל"ל, מכוח סעיף 315 לחוק הביטוח הלאומי, לגבות בחזרה הפרשי גמלה ששולמה למבוטח בשל השינוי שחל בשכרו, והמל"ל חייב לכבד את קביעת פקיד השומה. לדעת בית הדין הארצי לעבודה, השכר האמיתי הוא השכר המדווח בזמן אמת. על פי שכר זה העובד בוטח, ועל פי שכר זה היו צריכים להשתלם דמי הביטוח. בית הדין לא התערב בשיקולי בית הדין האזורי ודחה את התביעה. זכאות לגמלאות לבעלי שליטה מאז התיקון בחוק, שהוציא את בעלי השליטה מהביטוח בענף אבטלה ובזכויות בפירוק חברה, בתי הדין כמעט אינם נדרשים לקבוע את מעמדם של בעלי השליטה; כלומר, המל"ל לא נדרש לזאת. כל זאת כאשר ברור מעל לכל ספק שההכנסה המהווה בסיס לגמלה מקורה בעבודה, וכאשר המשכורת שמושך בפועל בעל השליטה היא משכורת ראויה, שמקורה בעבודה האמורה ומשולמת לפי כללים ברורים, ואין שינויי שכר קיצוניים סמוך לפני הגשת התביעה לגמלה. לצורך החלטה בתביעה לגמלה של בעלי שליטה, פקיד התביעות שולח שאלון לתובע הגמלה לבירור אופי העבודה, על פי המבחנים בפסק דין גרוסקופף (לשאלון זה יש להתייחס כחלק מן התביעה. אי מתן מענה במועד ישלול את הזכאות, והתביעה תידחה). המל"ל ממשיך לחקור ולבדוק כאשר קיים ספק באשר לעצם עבודתו של בעל השליטה, וכאשר המשכורת אינה סדירה, או שאינה משולמת בפועל לבעל השליטה. פקיד המל"ל בודק, בין היתר, את הזכאות לגמלה במקרים להלן: כאשר תקופת העבודה קצרה; או במצב של עזרה משפחתית; או כאשר משולמים תשלומים שאינם כנגד עבודה; או כאשר העבודה אינה חיונית; או כאשר יש שינויים גדולים במשכורתו של בעל השליטה; או כאשר בעל השליטה אינו מושך את המשכורת בפועל והוא ביתרה גדולה בחברה; או כאשר החברה חייבת דמי ביטוח למל"ל. עקב פסקי הדין שהוזכרו לעיל, הוצאה הבהרה מטעם מר שלמה אשכנזי, מנהל תחום הביטוח במל"ל, בעניין בעלי השליטה: א. כאשר מדובר בבעל שליטה - עליו לשלם דמי ביטוח לפי ההכנסה שמדווחת למל"ל. כאשר בוחנים במל"ל את ההכנסה לעניין תשלום גמלאות, בוחנים את ההכנסה האמיתית שבעל השליטה משך בפועל. בשל הלכה פסוקה, שלפיה תכלית חוק הביטוח הלאומי היא לשמור על רמת החיים שהאדם הורגל לה, קובעים את הבסיס לתשלום הגמלה לפי ההכנסה האמיתית שנמשכה בפועל, ערב האירוע המזכה בגמלה. כמו כן, בעת בחינת הבסיס לגמלה של מקרים שבהם משיכות השכר לא היו סדירות, אך בסופו של דבר נמשך השכר הנקוב בתלוש, תיבחן התאמה בין סך כל ההכנסות שמשך המבוטח, בתקופה של 12 חודשים שקדמו לתאריך העילה, לבין ההכנסות שדווחו למל"ל. ב. המל"ל יוציא הנחיה אחידה ושאלון אחיד לסניפים. סיכום קביעות בית הדין הארצי לעבודה יצרו תקדים משפטי מחייב, שלפיו בעלי שליטה, המקבלים משכורות בחברה שבבעלותם, חייבים לנהוג כפי שהם נוהגים במשכורותיהם של יתר העובדים. כל שינוי רטרואקטיבי (שאינו טעות) יחייב אותם לפנות לבית הדין. המל"ל יוציא הנחיה אחידה לסניפים בקשר לזכאותם של בעלי השליטה לגמלאות כאשר אין משיכת משכורת באופן סדיר.

הערות הכותבת: (*) הנוסח המובא לעיל אינו מחליף את החקיקה או את הנוסח המלא של פרסומי המוסד לביטוח לאומי, אלא בא להסב את תשומת הלב לאמור בהם. (**) כל הזכויות שמורות © ט.ל.ח. הכותבת - רואת חשבון, יועצת לענייני הביטוח הלאומי. בין תפקידיה הציבוריים משמשת גם כיו"ר ועדת הקשר של לשכת רואי חשבון עם המוסד לביטוח לאומי.