הכנסות שכירות - היבטי מיסוי

להכנסות שכירות יש כמה היבטי מיסוי: יש התייחסות לעיתוי ההכרה בהכנסה; יש התייחסות לחישוב המס (יש לכך כמה חלופות); ויש התייחסות לגבי חבות במע"מ וחבות בדמי ביטוח. במאמר זה נסקור את ההיבטים האלה.

אופי ההכנסה - הכנסה אקטיבית או פסיבית ------------------------------------------------------------------- לאופי ההכנסה, אם אקטיבית או פסיבית, יש חשיבות רבה והשלכות לגבי שיעור המס, לגבי אפשרות קיזוז ההפסדים ולגבי עיתוי ההכרח בהכנסה, כפי שנראה בהמשך. לגבי ההבחנה אם מדובר בהכנסה אקטיבית או פסיבית ראה עמ"ה 143/91 דן מרדכי, וניתן ללמוד גם מע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ (בפסק הדין ברשף המערער השכיר תחנת דלק, ונקבעו מבחנים כיצד ההכנסה למשכיר תהיה עסקית).

עיתוי ההכרה בהכנסה ---------------------------------------- בעיקרון, מקור החיוב במס יהיה סעיפים 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], אם מדובר בהכנסה מעסק, או סעיף 2(6) לפקודה אם מדובר בהכנסה פסיבית.

במאמר מוסגר נציין שיש ויכוח אם מכירת דירת מגורים בחו"ל חייבת במס רווח הון. יש הטוענים כי דירת מגורים בחו"ל אינה עונה על הגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה. אם דירת המגורים כאמור אינה עונה להגדרת "נכס", לא ניתן יהיה למסות מכוח רווח הון, אולם ניתן יהיה למסות מכוח סעיף 2(6) לפקודה.

סעיף 2(6) לפקודה קובע כדלהלן: "...דמי שכירות, תגמולים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבניין תעשייתי...". מכאן שגם אם מכירת דירת מגורים בחו"ל אינה חייבת במס רווח הון, ניתן למסותה מכוח סעיף 2(6) לפקודה.

סעיף 8ב לפקודה קובע את עיתוי ההכרה בהכנסה במקרה שמקור ההכנסה הוא סעיף 2(6) לפקודה. סעיף 8ב לפקודה קובע כדלהלן: "הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנת מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי הוראות האמורות יותרו בניכוי מכול מקור בשנת המס שבה הוצאו ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א".

הסעיף האמור קובע מיסוי על בסיס מזומן במקרה שמדובר בהכנסת שכירות שמקורה בסעיף 2(6) לפקודה. הכנסה שמקור חיובה היה סעיף 2(1) לפקודה (הכנסה מעסק), המיסוי בגינה יהיה על בסיס צבירה. ראו בעניין זה את עמ"ה 62/85 קריית יהודית, שבו נקבע כי ניתן להחיל את הוראות סעיף 8ב לפקודה גם כאשר מדובר בהכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(1) לפקודה.

עולה השאלה: האם הכנסת שכירות שמקור חיובה הוא סעיף 2(6) לפקודה, ומועד עיתוי חיובה נקבע לפי סעיף 8ב לפקודה - האם דווקא על הכנסה בכסף או גם בשווה כסף? תשובה לכך תינתן בהמשך.

הוראה מעניינת שמופיעה בסעיף 8ב לפקודה קובעת שאם ההכנסה משכירות, במידה שמקורה הוא סעיף 2(6) לפקודה, תמוסה על בסיס מזומן, נשאלת השאלה: מה דין ההוצאות שיוצאו בעתיד בגין אותה הכנסה? סעיף 8ב לפקודה קובע שההוצאות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו.

בהוראה האמורה יש חידוש. סעיף 28 לפקודה (סעיף קיזוז ההפסדים) קובע בסעיף קטן (ח) כדלהלן: "הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות". בסעיף 8ב לפקודה יש הוראה מטיבה לעומת סעיף 28(ח) לפקודה. בסעיף 8ב ניתן לקזז הוצאה שהוצאה בעתיד בגין הכנסה שמוסתה בעבר מכל מקור.

שאלה אחרת שקיבלה תשובה בפסיקה היא: האם הוראות סעיף 8ב לפקודה יחולו רק בהכנסת שכירות שמתקבלת במזומן, או גם בגין הכנסות משווה כסף? לדוגמה: שוכר בונה על הנכס ששכר; הנכס יישאר בידי המשכיר בתום תקופת השכירות. האם "שוויו" של ה"נכס" ימוסה כהכנסת שכירות בידי המשכיר? אם התשובה לשאלה זו היא חיובית - מה מועד ההכרה בהכנסה במקרה זה? התשובה לשתי השאלות האלה השתנתה בשנים האחרונות. בע"א 415/63 מועדון מכבים רעננה נקבע "מבחן המתנדב", שלפיו לא בהכרח כל שיפוץ שמבצע שוכר בנכס של המשכיר יוצר הכנסה בידי המשכיר. אי אפשר לכוֹף את המשכיר שבגין שיפוץ שמבצע השוכר תהיה הכנסה בהכרח בידי המשכיר, אף במקרה שהמשכיר לא העניק הנחה בדמי השכירות.

"מבחן המתנדב" בוטל בעמ"ה 1065/02 בר בנין רוני, שם היה חוזה בין חברות בבעלות משותפת, והיה חוזה חכירה ושיפוץ מצד החוכר. בפסק הדין נקבע שאין מקום להחיל את כללי "מבחן המתנדב" במקרה שההסכם הוא בין צדדים קשורים וקרובים. בהמשך נידרש להילכת בר בנין לעניין קביעת שווי ההכנסה שתירשם בידי המשכיר.

אין ספק שגם הכנסה בשווה כסף תחויב במס בידי המשכיר, ויחולו לגביה כללי סעיף 8ב לפקודה. כעת נדון בעיתוי ההכרה בהכנסה, כאשר השוכר שיפץ נכס מקרקעין של המשכיר; מתי תהיה ההכרה בהכנסה? האם מיד בתחילת חוזה השכירות, האם בתום תקופת הבנייה או שמא בתום תקופת השכירות? גם כאן היה שינוי בפסיקה בשנים האחרונות.

בעמ"ה 5040/96 שרגא אמירה נקבע שבניית מחסן לאחסנת זיקוקים אינה נחשבת הכנסה בידי המשכיר. בעמ"ה 167/99 חלבי חיר סלמאן קובע כב' השופט ביין שיש לפרוס את ההכנסה לפי משך תקופת השכירות. בעמ"ה 60/98 משה כץ קבעה כב' השופטת ברכה אופיר-תום שככלל יש למסות הכנסה בשווה כסף במועד שנתקבלה בפועל, קרי בתום תקופת השכירות. השינוי בעיתוי ההכרה בהכנסה החל בעמ"ה 520/01 גל, שם נקבע שעיתוי ההכרה בהכנסה הוא מיידי. בעניין בר בנין נקבע שמועד עיתוי ההכרה בהכנסה הוא בתום תקופת הבנייה על ידי השוכר. הכרעה דומה, שלפיה עיתוי ההכרה בהכנסה הוא בתום תקופת השכירות, מובאת בע"א 10839/04 אליהו גרינברג. נציין שבעניין גרינברג אם היו מקדימים את מועד עיתוי ההכרה בהכנסה, הייתה בעיה של התיישנות. ייתכן שמן הסיבה הזאת "הסכים" פקיד השומה לדחות את מועד ההכרה בהכנסה.

מה סך ההכנסה שתוכר? ----------------------------------------- בעניין דביר, השוכר התקין מערכות חימום מים בנכסי המשכיר, ונקבע שההכנסה שתהיה בידי השוכר היא ההפרש בדמי שכירות בין דירה שמושכרת ללא מערכת חימום מים, לבין דמי שכירות של דירה עם מערכת חימום מים. בעניין בר בנין נקבעה נוסחה מורכבת מאוד לעניין קביעת שווי ההטבה, שלפיה: משווי השיפוץ יש לנכות את הפחת לפי שנות החכירה, מהוון ליום גמר הבנייה. לסיכום, גם קביעת שווי ההכנסה אינו ברור, מלבד עיתוי ההכרה בהכנסה.

מסלולי המיסוי: --------------------------- נתמקד במיסוי כאשר המשכיר הוא יחיד. הדין כאשר המשכיר הוא חברה משפחתית יהיה אותו הדין כאילו יחיד השכיר (ראה פס"ד נטע עצמון). כאשר חברה משכירה - ההכנסה תמוסה בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה. כאשר יחיד משכיר - יש להבחין באיזה נכס מדובר: אם מדובר בדירת מגורים שמושכרת למגורים יהיו ארבעה מסלולי מיסוי; אם מדובר בנכס עסקי יהיו שני מסלולי מיסוי; אם מדובר בנכס בחו"ל יהיו שני מסלולי מיסוי. א. השכרת דירת מגורים יחיד משכיר דירת מגורים לצורך מגורים. השוכר הוא יחיד או חבר-בני-אדם (חבר-בני-אדם - באישור נציב מס הכנסה). במקרה דנן ניתן להפעיל את חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 [להלן - "חוק הפטור"], שלפיו יינתן פטור חודשי בתנאי שהכנסות השכירות החודשית לא עולות על כ-4,200 ש"ח בשקלי 2007. היה והכנסות השכירות עולות על כ-4,200 ש"ח לחודש, אזי יש להפחית מ-4,200 ש"ח [להלן - "התקרה"] את הסכום שבו עולה הכנסת השכירות על סכום התקרה. נראה שיחיד שיש לו כמה דירות מגורים, שמושכרות למגורים, אינו יכול לבחור לשלם מס על דירה אחרת לפי חוק הפטור, ועל הכנסות מדירה אחרת לשלם מס לפי מסלול מיסוי אחר, בלי שזה יפגע בתקרת הפטור. אציין כי מלומדים אחדים חולקים על קביעה זו. בחוק הפטור רואים הכנסה של יחיד ככוללת גם הכנסה של בן זוג המתגורר עם היחיד, והכנסות ילדו שמתחת לגיל 18. לעניין זה נפנה את תשומת הלב לעמ"ה 363/02 ישעיהו גריל, לגבי הכנסות שכירות של ילד מעל גיל 18. ב. מסלול 10% הכנסה מהשכרת דירת מגורים ליחיד - המשכיר משלם מס בשיעור 10% על כל ההכנסה. אין שום אפשרות לניכוי, קיזוז, זיכוי או פטור. במאמר מוסגר נפנה את תשומת הלב לכך שבשני המסלולים המוצגים לעיל אין אפשרות לנכות פחת. בחוזר הוראת ביצוע מס' 5/07 נקבע שבחישוב מס שבח בעת מכירת הנכס בחיוב מס, יופחת מן העלות הפחת שהיה ניתן לדרוש. נדגיש שזה דווקא במקרה שהכנסות השכירות מוסו לפי הוראות חוק הפטור. מעניין איך הוראות חוק זה מתיישבות עם הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, ועם הילכת סלון מרכזי. עוד נפנה את תשומת הלב לכך שהחל משנת 2008, עקב תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 [להלן - "חוק הביטוח הלאומי"], לפי שני המסלולים הראשונים לא ישולמו דמי ביטוח על הכנסת השכירות. האמור חל אף לגבי החלק החייב במס כהכנסת השכירות לפי חוק הפטור. ג. מסלול פחת מיסוי לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 [להלן - "פחת ממודד"]. בעיקרון במסלול זה ניתן לנכות פחת לפי שיעור 2%, ובנוסף ממדדים את הפחת בדרך כלל מיום מכירה ועד יום תחילת שנת המס, ומחצית עליית המדד בשנת המס המדוברת. במסלול הפחת לא ניתן לנכות הוצאות נוספות. שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה יהיה לפי שיעור המס שחל על יחיד מכוח סעיף 121 לפקודה. ייתכן שתהיה חבות בתשלום דמי ביטוח לאחר תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי (אם ההכנסה החייבת מהשכירות בתוספת הכנסות פסיביות אחרות עולה על כ-23 אש"ח). אם יחול חיוב, ישולמו דמי ביטוח רק על ההכנסות החייבות שמעל 23 אש"ח. ד. סעיף 121 לפקודה שיעור מס רגיל החל על יחיד תוך אפשרות לנכות הוצאות. ייתכן חיוב בדמי ביטוח כפי שפירטנו בסעיף הקודם. השכרת נכס עסקי בעיקרון, המיסוי יהיה לפי הוראות סעיף 121 לפקודה. ייתכן שהכנסה זו תמוסה כאילו מדובר בהכנסה מיגיעה אישית. ראו חלופה (7) להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה. אם הכנסה זו תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית, ניתן ליהנות כאן מהוראות סעיף 9(5) לפקודה. יש מסלול נוסף שרואה בהכנסת שכירות כאילו מדובר בקצבה, כמובן כפוף לתנאים שמופיעים בסעיף 9ד לפקודה. הכנסות שכירות מחו"ל קיים מנגנון המיסוי הרגיל מכוח סעיף 121 לפקודה. מסלול מיסוי נוסף מופיע בסעיף 122א לפקודה. ההכנסה החייבת תמוסה בשיעור 15%. במסלול זה ניתן לנכות רק פחת, ואין בו קיזוז, זיכוי או פטור. אין גם קיזוז בגין המס הזר שמופיע בסעיפים 210-196 לפקודה (בחלק י' פרק שלישי). תנאי להפעלת סעיף 122א לפקודה הוא שלא מדובר בהכנסה מעסק. במיסוי הכנסות שכירות מחו"ל אין הבחנה בין דירות מגורים לבין נכס עסקי. הכנסה שתמוסה מכוח סעיף 122א לפקודה פטורה מדמי ביטוח. חבות במע"מ בבחינת חבות במע"מ בגין עסקאות מקרקעין נפנה להגדרת "עסקה" ו"עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], ולתקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

ניכוי מס במקור אם השוכר ירצה לדרוש בניכוי את הוצאות השכירות ולמשכיר תהיה הכנסה חייבת, יחולו הוראות צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור), התשנ"ח-1998, ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998. אי יישום הוראות ניכוי מס במקור יקים את הסנקציות שבסעיף 32א לפקודה. הכותב: עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום מיסים בחברת "חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ"