השפעת מיסוי - על עסקה ועל ביטולה בעסקה הפוכה

שאלה: ------ בענייננו כאן - מצויות שתי חברות [לבידול ביניהן, הן מכונות: "חברה א", "חברה ב"]; ומצויים שני בעלי מניות [לבידול ביניהם, הם מכונים: "בעל מניות א", "בעל מניות ב"]. להלן - תיאור הקשר בין החברות ובין בעלי המניות: ● בעל מניות א', בעל מניות ב' - כל אחד מהם מחזיק 50% מחברה א'. ● חברה א' מחזיקה בחברה ב' בשיעור 100% ממנה. ● בעל מניות ב' קנה במישרין 20% מחברה ב' במחיר 100,000 ש"ח, ואותם העביר לחשבון הבנק של חברה ב'. ● בהסכם הקנייה נרשם שבתוך שנה ניתן לבטל את הקנייה. ● עברו 10 חודשים, וההסכם מבוטל. בעל מניות ב' משך את כספו [סך 100,000 ש"ח, באורח נומינלי] מחברה ב', והחזיר את המניות לחברה א'. ● לחיסול הגירעון בחשבון חברה ב' בבנק - מעבירה חברה א' לחשבון זה 20,000 ש"ח. השאלה: האם על פי הנתונים דלעיל - יש כאן חבות במס [?]; על פי אילו סעיפים בחוק צריך לבדוק את הנושא ?

תשובה: ---------- השאלה דנה בביטול עסקה ובהשפעה הפיסקלית החלה על העסקה ועל ביטולה. השאלה המרכזית היא, אם בביטול עסקה אויינו, והיו כלא היו, תוצאות המס של העסקה המקורית, או שמא לפנינו עסקה ועסקה הפוכה. כללית, מצב המס כבד יותר, אם רואים בביטול האמור בבחינת עסקה ועסקה הפוכה. ביטול חוזה מתרחש על פי דיני החוזים בעיקר במצבים אלה: בשל פגם בכריתתו; בשל אי חוקיותו, כתוצאה מהפרה ע"י אחד הצדדים, עם אי התקיימותו של תנאי מתלה בחוזה; ובמצב שבו הצדדים מסכימים לבטל חוזה, שלא נפל בו פגם כריתה או פסול ושלא הופר, וזאת, למעשה, על ידי כריתת חוזה לביטול החוזה המקורי. ישנם שני מצבים בסיסיים שונים, שבהם מתעוררת שאלת תוצאות המס של ביטול מכירות: ● במצב האחד - קובע חוק המס הוראות לגבי חבות המס במכירה, ואינו קובע כל הוראה לגבי תוצאת המס בביטול המכירה. ● במצב השני - חוק המס קובע, שחל מס בשל מכירה, אך קובע גם הוראה לגבי תוצאות המס בביטול המכירה. בהילכת "עידית זמר", הדנה בביטול עסקה לעניין מיסוי מקרקעין, נקבע, כי "ביטול עסקה" מתקיים, כאשר: "העסקה לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, לעומת זאת, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל לאחור, אלא על ידי עסקה חוזרת." לעניין מס ערך מוסף נקבע בחוק - כדלקמן: "הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר. בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר." לעניין מס הכנסה - אין הוראה מיוחדת לעניין השפעת המס בביטול עסקה. הפסיקה עסקה, במקרים אחדים, בהשפעת ביטול עסקאות על החבות במס הכנסה: ● בעניין "לידור" פסק בית המשפט - כדלקמן: "לא מצינו במקרה זה כי הצדדים החזירו, בעקבות הביטול, את המצב לקדמותו, ועל כן יהיה זה אבסורד לפטור אותם מאירוע המס שנעשה ולא בוטל". ● בעניין "חיים ונתנאל פייגלין" פסק בית המשפט - כדלקמן: "ע"פ דיני החוזים יש לראות חוזה ראשון, אשר תוקן לאחר מכן ע"י חוזה נוסף מאוחר יותר, כחוזה תקף לכל דבר ועניין מרגע כריתתו, שכן הוא מגדיר את מהות העסקה, וקובע את התמורה ואת אופן הביצוע והתניית השינויים, ולכן הוא גם תקף לעניין החבות במס". במקום, שבו התרחש ביטול פיסקלי, עדיין נותרה הסוגיה - כלום לא היה הביטול מלאכותי [?]. המבחן העיקרי למלאכותיות בנסיבות אלה הוא, אם הביטול נעשה לשם חיסכון בתשלום מסים בלי שהיה לו טעם עסקי ממש. שלטונות המס רשאים להתעלם מביטול מלאכותי ולחייב במס כאילו בוצעה עסקה נגדית. תוצאה זו מושגת על ידי הפעלת סעיפי האנטי-תכנון המצויים בחוקי המס השונים. לדעתי, ובמענה כללי על שאלת השואל - השאלה הקובעת היא, אם התרחשה בטלות פיסקלית; הווה אומר, אם נמחקו עובדות המס המקימות את הבסיס שעליו מוטל המס. מבחן זה יש להחיל - על אלה: על ביטול של כל פעולה משפטית, על כל עילות הבטלות בדיני החוזים, ועל כל אחד מהמסים החלים; וזאת, בין שיש בחוק המס הוראה בדבר הנפקות הפיסקלית של הביטול ובין שנעדרת הוראה כזו. אם התרחשה בטלות פיסקלית, כאמור - הרי לא יהיו לעסקה ולביטולה השפעות מס, ובלבד שלא הועברו תמורות בין הצדדים; ואילו, אם לא התרחשה בטלות פיסקלית - יראו את העסקה ואת ביטולה, לעניין חבות המס, כשתי עסקאות נפרדות.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.