חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים

רשות המסים בישראל פרסמה ביום 27.2.2007 ה"ב מיסוי מקרקעין מס' 5/2007 ובה דברי הסבר המפרטים את אופן הטיפול בחישוב השבח והמס במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. להלן עיקרי הדברים מתוך הוראת הביצוע: יחיד המוכר דירת מגורים מזכה, זכאי, על פי בקשתו, לפטור ממס שבח בהתקיים התנאים המפורטים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. לעיתים, בוחר הנישום שלא לממש זכאותו לפטור במכירה הנוכחית (או שאינו עומד בתנאי הפטור) ועל כן המכירה מקימה חבות במס שבח. ככלל, הכנסה משכר דירה מהווה הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה או לפי סעיף 2(1) לפקודה כאשר ההשכרה עולה לכדי "עסק". כאשר הדירה הושכרה למגורים, ניתנת לנישום הבחירה באופן המיסוי במסגרת הפקודה, במגוון מסלולי מיסוי חלופיים. להלן פירוט המסלולים האפשריים והשלכות המס. מסלולי מיסוי על פי הפקודה: המשכיר רשאי לבחור בין החלופות הבאות: 1. המסלול הרגיל תשלום מס הכנסה מלא (בשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה) על ההכנסה מההשכרה. לצורך קביעת ההכנסה החייבת יותרו בניכוי כל ההוצאות ששימשו בייצור ההכנסה בשנת המס, בהתאם לסעיף 17 לפקודה ובהם: הוצאות אחזקה ותיקונים, הוצאות מימון, מיסי ארנונה ופחת. במקרה הזה המשכיר רשאי לדרוש פחת על פי מספר חלופות. למשל: ● תקנות מ"ה (שיעור פחת על דירה המושכרת למגורים), על פי התקנה ניתן לדרוש פחת בשיעור של 2% משווי הדירה. ● תקנות מ"ה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת). ● חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981. 2. מסלול מס מופחת מ"ה בשיעור מופחת של 10% בלבד על פי סעיף 122 לפקודה. במקרה זה, אין המשכיר רשאי לדרוש הוצאות או פחת והמס משתלם על סך ההכנסה ממקור זה. המס ישולם תוך 30 ימים מקבלת דמי השכירות. המשכיר פטור מהגשת דו"ח שנתי בגין הכנסה.

3. מסלול פטור מלא קבלת פטור מלא ממס על ההכנסה מדמי השכירות (עד לתקרה הקבועה) על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990. בהוראה נקבע כי במסלול זה לא ניתן לדרוש פחת על פי תקנות מ"ה (שיעור פחת על דירות מגורים). כאשר ההכנסה מדמי שכירות עולה על התקרה, יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות. במסגרת חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), הפכה הוראת השעה לסעיף קבוע בפקודת מ"ה ותקרת הפטור נקבעה לסך של 4,200 ש"ח. השלכות בחירת מסלול המיסוי על פי הפקודה על חישוב השבח בעת המכירה: כאשר דירת המגורים המזכה נמכרת בפטור אין נפקות למסלול בו בחר הנישום בתקופת החזקת הזכות בדירת המגורים. כאשר נישום שבחר במסלול הרגיל מוכר את הדירה בחיוב במס שבח, ינוכה פחת משווי הרכישה ולא תותרנה בחישוב השבח הוצאות שוטפות שנשא בהן במהלך החזקת הדירה שכן ניתן היה לנכותן מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה. כמו-כן, היה והמשכיר ניכה פחת מוגדל, אותו פחת ינוכה משווי הרכישה בהתאם בעת מכירת הדירה. לדוג': כאשר המוכר היה זכאי לנכות פחת בשיעור של 4% לפי תקנות מכוח חוק התיאומים, זהו הפחת משווי הרכישה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. בין שנות המס 1988-1980 הנישום היה רשאי לבחור במקום ניכוי פחת על פי הפקודה ניכוי פחת מיוחד בשיעור שבין 2%-3% משווי הדירה לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק). ההוראה קבעה כי במכירת הדירה יש להוסיף את הפחת המיוחד לשווי המכירה לצורך חישוב השבח. כאשר נישום בחר במסלול המס המופחת, סעיף 122 לפקודה קובע, כי על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יווסף לשווי המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת. כמו כן, נקבע כי לא ניתן לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה. שיעור המס המיוחד מגלם בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. מסיבה זו, מתווסף הפחת לשווי המכירה. כאשר בחר הנישום במסלול הפטור המלא חל דין זהה מהותו על אף שבהוראת החוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה. כמו כן, לא נקבע במפורש האם נישום יכול לדרוש את ההוצאות השוטפות שנשא בהן. יודגש כי בהתאם לתכלית המוצגת לעיל, גם כאן אין להתיר את ההוצאות השוטפות ויש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה (ניכוי הפחת משווי הרכישה מקביל למנגנון הוספת הפחת לשווי המכירה אשר נקבע בסעיף 122 לפקודה). הרציונל שעומד בבסיס סעיף 122 לפקודה תקף גם כאשר ניתן פטור מלא. הפטור מגלם את התרת ההוצאות. חישוב ההכנסה החייבת מתייתר בשל הפטור ולשם הפשטות נקבע הפטור על ההכנסה ולא על ההכנסה החייבת. עמדה זו משקפת את העקרונות החשבונאים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות, ובמקרה דנן את ההוצאות והפחת להכנסה הפטורה. כמו כן, גם בסעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה יש הוראה דומה לייחוס הוצאות להכנסות מועדפות או פטורות. מסיבה זו גם לא ניתן להתיר בניכוי הוצאות שוטפות, או הוצאות הוניות שהיו מותרות לשיעורין (פחת) אצל פקיד השומה לו היה בוחר המשכיר במסלול הרגיל, אם ההכנסות הופטרו ממס במסגרת הוראת החוק. רק הוצאות הוניות והוצאות מימון שלא הותרו אצל פקיד השומה, אם משום שהוצאו לפני שהנכס שימש בייצור הכנסה ואם משום שנזקפו לעלות הנכס ולא הופחתו במלואן, יותרו במכירת הנכס במס שבח. הוראות לפעולה: 1. האמור לעיל בהוראת ביצוע זו, מתייחס למכירת דירת מגורים מזכה שהושכרה למגורים על ידי בעליה ונמכרה בחיוב במס שבח. 2. ההוראה לא תחול על מכירת דירת מגורים שהיתה בשימושו הפרטי של המוכר ובני משפחתו בכל תקופת ההחזקה. 3. אם הדירה לא הושכרה למטרת מגורים, הטיפול יהיה לפי המסלול הרגיל. 4. יובהר, כי יש להתייחס לדירה בהתאם לשימושים השונים שנעשו בה במשך תקופת החזקתה. יתכן מצב שהדירה שימשה עם רכישתה למגורי בעליה, בהמשך הושכרה לעסק למספר שנים, לאחר מכן עמדה ריקה לתקופה מסוימת, ולפני המכירה הושכרה למגורים לפי הוראות הפטור השונות. יש לגזור את סכום הפחת שינוכה במכירתה, לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה. 5. בדיקת מעמד הדירה - ככלל, יש לבדוק האם כתובת הדירה הנמכרת הינה כתובת מגורי בנק הכתובות). במידה ויש התאמה בין כתובת הדירה ) MANN המוכרים לפי שאילתת לכתובת הבעלים ניתן להניח כי הדירה היתה בשימושו האישי של המוכר. אם לנישום יותר מדירת מגורים אחת והוא לא מתגורר בדירה הנמכרת יש להניח כי הדירה עמדה להשכרה ולפיכך נכנסה לאחד ממסלולי המיסוי המפורטים לעיל, אלא אם הוכיח הנישום אחרת. 6. כאשר מתעורר ספק ניתן לדרוש הסכמי שכירות או אישורים מתאימים מהעיריה. 7. בדירה שנמצא כי שימשה להשכרה ואפילו בחלק מהתקופה בגינה מחושב השבח, יש לנהוג כדלהלן: הוצאות שוטפות אין להתיר הוצאות שוטפות שהיו מותרות בניכוי לפי הפקודה גם אם בפועל לא נדרשו. הוצאות הוניות בתקופת ההשכרה ניתן לתבוע פחת בגין הוצאות שהוונו לנכס (למעט בגין מרכיב הקרקע). לפיכך, חלק יחסי מההוצאות ההוניות שיש לזקפן לעלות הנכס כגון מס רכישה, תווך ברכישה, שכ"ט עו"ד וכדומה לא יותרו בניכוי בהתאם ליחס שבין התקופה שבה עמדה הדירה להשכרה לעומת כלל תקופת חייו הכלכליים של הנכס. משמע, החלק שניתן היה להפחית לא יותר בניכוי במכירה. יתרת ההוצאות שנזקפו שלא ניתן היה לנכותן יותרו בניכוי בחישוב השבח. ניכוי פחת כאשר הדירה הושכרה, בין אם הנישום נהנה מפטור על פי הוראת הפטור או משיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה או שבחר במסלול הרגיל, יש לחשב את הפחת שהנישום היה רשאי לדרוש בגין תקופה זו. בכל שאלה בקשר לשיעור הפחת ניתן לפנות לפקיד השומה המטפל בנישום (אם הוא בעל תיק) או לפקיד השומה באזור הנכס הנמכר. הוראת ביצוע 14/90 מבוטלת.