עובדות וטענות:

ענייננו, בשומות מס הכנסה לשנים 1997-1993 שהוצאו למערערות, 3 חברות שונות בגין עסקאות במקרקעין. פסק הדין עוסק בשאלה האם הדוחות הכספיים המתוקנים שהוגשו על ידי המערערות נערכו בהתאם לכללי החשבונאות הפיננסית המקובלים הרלוונטיים.

תחילתה של הפרשה ביום 15.11.89, עת נרכשו הזכויות בקרקע בשטח של 197 דונם המצויה במושב בני עייש, בנאמנות עבור מייסדן (להלן: המייסד) של המערערות. בסמוך לרכישתה הועברה הקרקע מתחום שיפוטה של המועצה האזורית באר טוביה לתחום השיפוט של המועצה האזורית זמורה. ייעודה התכנוני של הקרקע שונה מחקלאות לבנייה, ונערכו תכניות לצורך בנייה על הקרקע, בהתאם לייעוד החדש.

המייסד החזיק בבעלות מלאה במערערות. החל מיום 21.12.92, ובמהלך שנת 1993, העביר למערערות בחלקים שונים, במסגרת סדרת עסקאות. ביום 30.12.93 העביר המייסד את מניותיו במערערת 2 ובמערערת 3 לידי מערערת 1. במהלך השנים 1997-1994 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, ביחידות המוכנות לבנייה, לקבלנים.

המחלוקת העיקרית העומדת לדיון, מתמקדת בשאלה האם הדוחות הכספיים המתוקנים לשנת 1993, שהוגשו על ידי המערערות בסוף שנת 1996, ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים?

המערערות טוענות כי היה עליהן לרשום בדוחותיהן את ערך הקרקע שקיבלו בהתאם למחיר השוק, או "ערך הוגן" במועד הרכישה, וכי ערך זה תואם את שומות העסקאות שהגישו למשיב לצרכי מס רכישה בשנת 1996. לשיטתן, תכליתם של הדוחות הכספיים של חברה הינה מתן מידע רב ועדכני ככל האפשר על נכסיה. עקב כך, הכלל הנוהג בכל הנוגע לרישום נכס בדוחות כספיים הינו רישומו בערכו הריאלי, וכי לאור כלל זה, יש ליישם מנגנונים המאפשרים שערוך אמין של נכסים לצורך רישומם בדוחותיה הכספיים. על כן, בעת שבוצעה העברתו של נכס הניתן לשערוך, לידי המערערות, היה עליהן לקבוע את מחיר רכישתו בדוחותיהן על פי ערך השוק שלו באותו מועד.

לעניין הבסיס לקביעת ערך שיערוך הקרקע, נטען כי רשויות מיסוי המקרקעין הינן בגדר 'שמאי אובייקטיבי', ומעת שקיבלו את בקשת המערערות לשינוי ערך עסקת רכישת המקרקעין על ידן לצורך קביעת מס הרכישה, זכאיות הן להסתמך על כך לצורך רישום ערך המקרקעין בספריהן. כמו כן, תיקון דוחות המערערות לשנת 1993 שנעשה בסוף שנת 1996, בוצע בהתאם לכללי החשבונאות הנהוגים בישראל, וזאת גם בעת שהתיקון נסמך על החלטות מאוחרות של הנהלותיהן של המערערות, לפיהן בוטלה התכנית להפוך המערערות לחברות ציבוריות.

המשיב לעומתן, טוען כי היה על המערערות לרשום את ערך הרכישה של המקרקעין, שהועברו אליהן מבעל שליטה מלאה בהן ללא תמורה, בסכום הרכישה ששילם המייסד, שהוא בעל השליטה במערערות וזאת, לפי עקרונות החשבונאות המקובלים ועל פי מיטב הפרקטיקה החשבונאית הנוהגת בישראל, הן כיום והן במועד עריכת הדוחות. לשיטתו, עקרונות היסוד של החשבונאות, שהם עיקרון העלות, עיקרון השמרנות החשבונאית ועיקרון העדפת המהות הכלכלית על הצורה, כפי שהם באים לידי ביטוי בכללי החשבונאות הנוהגים בישראל, מחייבים כי בדוחותיהן הכספיים של המערערות יירשם ערך הקרקע בהתאם לערכה הרשום בספרי המעביר. זאת, כיוון שהמדובר בענייננו בהעברתו של נכס מבעל שליטה בחברה לחברה שבשליטתו, ובנכס שהינו בגדר מלאי עסקי. כמו כן, תיקון דוחותיהן של המערערות בוצע שלא בהתאם לכללי החשבונאות הנוהגים בישראל.

דיון משפטי:

כב' הש' י' שפירא:

השאלה הראשונה בה חלוקים המערערות והמשיב הינה, מהותו של כלל היסוד החל בישראל בדבר רישום ערך נכסים בדוחות כספיים במועדים הרלוונטיים, קרי השנים 1993 ו-1996. נקבע, כי כלל הדיווח המקובל בישראל הינו, כי יש לדווח על ערכם של נכסים בדוחותיה הכספיים של חברה, בהתאם לערך עלותם ההיסטורית, ולא בערך השוק שלהם, באותם מקרים בהם ערך הנכס עלה מאז מועד רכישתו. ערך הנכס בדוחות חברה עשוי להשתנות כלפי מטה, זאת רק אם היה וישנה ירידה קבועה בערכו. לפיכך, דין טענתן של המערערות, לפיה הפרקטיקה החשבונאית קובעת כי יש לרשום נכסים בדוחות חברה כערכם בשוק, דינה להידחות.

לאור המסקנה, לפיה כללי החשבונאות המקובלים, במועדים הרלוונטיים, קובעים כי יש לדווח על ערך נכסים בדוחות חברה על פי הכלל "עלות או שוק – כנמוך ביניהם", ושעה שאין מחלוקת כי ערכה הכלכלי של הקרקע עלה עם הפשרתה לבנייה, וזאת קודם להעברתה לידי המערערות, נעבור לדון במחלוקת השנייה בין הצדדים והיא בשאלה: מהו ערך העלות שיש לרשום בספרי המערערות – האם כערך הקרקע כערכה בשוק ביום העברתה לידי המערערות, או כערכה בספרי המעביר?

נקבע, כי מכוח כללי החשבונאות המקובלים, ובהתאם לעקרונות היסוד החשבונאיים, היה על המערערות לרשום בספריהן את הקרקע בערך עלות, וכי היה עליהן לקבוע ערך זה בהתאם לערך הקרקע בספריו של המייסד, בעל השליטה המלאה בהן.

כשמדובר בהעברת נכס ללא תמורה בין צדדים קשורים, כך שערך נכס נרשם כערכו בדוחות המעביר, יש להחיל את כללי הדיווח שעניינם איחוד דוחות כספיים בישראל. על פי כללים אלו, קודם לאיחודם של הדוחות, יש לוודא כי הם תואמים זה לזה, וכי מוחל במסגרתם מערך אחיד של כללי דיווח חשבונאי התואם את כללי החשבונאות בישראל. במקרה הצורך, יש לערוך מחדש דוחות שאינם ערוכים על פי כללי הדיווח החשבונאי בישראל לצורך התאמתם כאמור. לפיכך, גם אם המייסד הוא תושב בלגיה, ואף אם דוחותיו ערוכים בהתאם לתקינה חשבונאית המאפשרת שיערוך נכסים מוחזקים כערכם בשוק, ואף אם ערך המייסד את דוחותיו באופן בו שוערכו הנכסים לערכם בשוק קודם למועד ההעברה, הרי שהחלת כללי החשבונאות הרלוונטיים בישראל על דיווחיו לצורך רישום ערך הקרקע שהועברה ממנו אל המערערות בדוחותיהן, הייתה מחייבת רישומו של ערך הנכס בספריו על פי הכלל "עלות או שוק – על פי הנמוך". מכאן, שאין בטענה זו כדי לסייע למערערות לבסס את עמדתן, וכי עקב אי קיומו של ערך כלכלי לעסקה, יש לרשום את ערך הקרקע כערכה בספרי המעביר אם היו נערכים על פי כללי החשבונאות המקובלים בישראל.

גם לו היינו מניחים לטובת המערערות, כטענתן בסיכומיהן, כי בהתאם לכללי החשבונאות אשר נהגו בישראל במועדים הרלוונטיים, הייתה חברה רשאית, אם כי לא חייבת, לרשום בדוחותיה הכספיים ערך נכס שנתקבל מבעל שליטה כערכו בשוק - על בסיס הנחה זו מתחייב אם כן דיון בשתי שאלות: הראשונה, האם היו המערערות רשאיות, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בישראל, לתקן את דוחותיהן לשנת 1993 כפי שביקשו לעשות בשנת 1996. השנייה, גם אם ניתן למערערות לתקן את דוחותיהן בהתאם לעקרונות לפיהם ביקשו לעשות כן, האם רישומו של ערך הקרקע בדוחותיהן הכספיים של המערערות בהסתמך על שומת מס הרכישה שמסרו תואם את כללי החשבונאות המקובלים בישראל?

נקבע, כי רישום הנכס בערכו בספרי המעביר הינה פרקטיקה חשבונאית עדיפה, וכי ככל שמעוניין בעל חברה לעדכן את הדוחות הכספיים כך שיביעו את ערך הנכסים בשוק, הרי שרשאי הוא לעשות כן בביאורים לדוחות. משכך, תיקון דוחותיהן של המערערות איננו מהווה הצגה נאותה יותר של העסקאות אותן ערכו. כיוון שכך, הרי שתיקון דוחות המערערות בשנת 1996 איננו נסמך על עילות התיקון המנויות בתקן בינלאומי 8 ועל כן, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הוא איננו קביל מבחינה מקצועית. כיוון שכך, המסקנה היא כי הגשת הדוחות המתוקנים על ידי המערערות בשנת 1996 איננה תואמת את כללי החשבונאות המקובלים, ועל כן, סירובו של המשיב לקבלם הינו כדין.

באשר לשילובה של החלטת הנהלה מאוחרת למועד הגשת הדוח המקורי בדוחות מערערת 1. נקבע, כי שינוי בדיעבד בדוחותיה של חברה על פי החלטות הנהלתה, עשוי לגרום להכבדה על נציגי רשויות המס, כך שיקשה עליהם לקבוע את השומה הראויה על פי דיני המס, וזאת עקב ההבדלים בדין המס שיוחל על הנישומים בהתאם להחלטות הנהלה, אשר עיקר המידע על תוכנן מצוי בידי הנישום עצמו.

כך לדוגמה, כבענייננו, קרקע המוחזקת על ידי נישום תירשם בספריו בערך זהה, יהא סיווגה בספריו אשר יהא. על כן, ככל שיבקש נושה או משקיע לעמוד על ערך נכסי החברה מתוך דוחותיה, אין משמעות לסיווג האמור. עם זאת, ככל שהמדובר בקביעת המס הראוי, אם בכוונת רשויות המס להסתמך, מטעמי יעילות, על הסיווג בספרי חברה, הרי שסיווג קרקע כ"רכוש קבוע" או כ"מלאי עסקי" משנה את הנורמה המשפטית-מיסויית שתחול על העסקה. בעת שתימכר קרקע שהיא בגדר "מלאי עסקי" תוחלנה עליה הוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וההוראות הקשורות בה, ואילו בעת שתימכר קרקע שהיא בגדר "רכוש קבוע", תוחלנה עליה הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג 1963 וההוראות הקשורות בו. מכאן, שתיקון דוחות חברה בהתאם להחלטות מאוחרות מאפשר מניפולציות ניהוליות וחשבונאיות כך שלכאורה, בהתאם לדוחות המתוקנים חבותה של החברה במס תקטן.

כך, בענייננו, בחרה מערערת 1, בדוחותיה המקוריים בשנת 1993 לרשום מחצית מן המקרקעין שבבעלותה כ"רכוש קבוע" ומחצית כ"מלאי עסקי". בשנת 1996 הגישה מערערת 1 דוחות מתוקנים אשר לפיהם לכאורה השתנו תכניותיה, כך שבכוונתה למכור את כלל הקרקע שברשותה כמלאי עסקי. השינויים לכאורה בתכניות העסקיות של המערערת, נתנו בידה את היכולת לבקש ליהנות מהוראות המס המקלות עמה בכל מועד, כך שעל רשויות המס השונות הוטל לנהל חקירה לצורך זיהויים של המהלכים האמורים ומשמעותם הכלכלית, בכדי לקבוע את נטל המס הראוי שיוטל על מערערת 1, ובכללו תיקון שומות שהוצאו לה בהתאם לנורמות מס מקלות בדבר היקף ומועד תשלום המס, בכל שלב בו לכאורה השתנו תכניותיה העסקיות.

בתנאים אלה, ברי כי תיקון דוחות מערערת 1 באופן רטרואקטיבי, בהתאם ל"החלטות הנהלה" מאוחרות מן המועדים אליהם הוגשו הדוחות היה מקשה על זיהוי נורמות המס החלות עליה ומחייב פתיחתן של שומות עבר בכל רשויות המס וחישובן מחדש, תוך עריכת חקירה בדבר האירועים הנוגעים למועדים הרלוונטיים בהם ניתנו החלטותיה של הנהלת מערערת 1 בכל מועד לאורך תקופה של מספר שנים. כמו כן, שילובה של החלטת הנהלה מאוחרת בדוחות ישנים מגדילה משמעותית את עלויות הבדיקה וההתדיינות של רשויות המס, ובכך עשויה להובילן להעדיף פשרה עם הנישום ששינה את דוחותיו למפרע. כך עשוי שינוי למפרע מעין זה לשנות את המס שייגבה בפועל, גם אם לא על פי דיני המס.

מכאן, שאין לקבל את עמדת המערערות, ואין ליתן בידי נישום את האפשרות המעשית לחייב את רשויות המס לערוך מחדש את הדיון במיסים בהם חויב, או במיסים בהם לא חויב בגין שימוש או פעילות שטען כי בכוונתו לבצע בנכס, על פי שיקול דעת הנישום ובהתאם להחלטה מאוחרת מטעמו, בלא שתתקיים עילה מיסויית או עילה חשבונאית לעשות כן.

אשר לטענת המערערות, כי קביעת ערך הקרקע בדוחותיהן המתוקנים הינה קביעה אמינה, כיוון שלשיטתן נסמכת היא על שומות לצורך מס רכישה שאושרו על ידי רשויות מס שבח מקרקעין בחודשים יולי עד אוקטובר 1996.

בענייננו, העברת הקרקע מהמייסד למערערות היוותה עסקה בה עמד הוא עצמו משני צדדיה, כבעל הקרקע וכבעל שליטה מוחלטת במערערות. הגורם אשר המערערות טוענות כי הוא אשר ביקר את השומות המתוקנות שהוצאו בעבורן במועד התיקון, היה אגף מס שבח מקרקעין. עם זאת בנסיבות העניין, אין לצפות כי רשויות מס שבח מקרקעין תשמשנה כגורם מפקח על אמינות ערך העסקה. השומות שהציגו המערערות ב-1996 היו גבוהות משמעותית מן השומות המקוריות אשר הוצאו בעבור הקרקע, ובהתאם, גדל שיעור מס הרכישה בו חויבו המערערות. אין להניח כי רשויות מס שבח מקרקעין תחלוקנה על שומה המיטיבה איתן, ומקנה להן תשלום מס רכישה בערך גבוה יותר משדווח מלכתחילה, וזאת, בעת שמכוח סעיף 30 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963, אין בכך כדי להפחית את מס השבח אשר ישולם בעבור מכירת הקרקע במועד מאוחר יותר, בהתאם לפטור לו זכו המערערות מכוח סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין. על כן, אין לראות ברשויות מס שבח מקרקעין כ'שמאי מקרקעין בלתי תלוי', או כגורם בעל עניין שעניינו ביקורת פיננסית-כלכלית על קביעת ערך הקרקע. לפיכך, לא ניתן היה להסתמך על השומה שהוצאה על ידי המערערות ב-1996 ואושרה על ידן לצרכי רישום ערכו של הנכס בדוחותיהן.