מסים/חיוב חברות הגז במס על כספי פיקדונות/עליון

עובדות וטענות: כאשר מצטרף לקוח חדש לאחת מחברות הגז הוא חותם על חוזה התקשרות כתנאי לקבלת השירות מהחברה. אחת מדרישותיו של חוזה ההתקשרות הינה הפקדת סכום כסף על ידי הלקוח לידי חברת הגז. סכום זה מהווה פיקדון שמטרתו להבטיח את פירעון חובותיו של המתקשר כלפי החברה, וכן להבטיח כי הציוד המושאל ללקוח על ידי החברה יוחזר לחברה במצב תקין בעת פרישתו של הלקוח וסיום ההתקשרות. הפיקדון להיות מוחזר ללקוח לאחר סיום ההתקשרות בינו לבין חברת הגז, ובתנאי שלא נותרו ללקוח כל חובות כלפי החברה וכי הוא מחזיר את הציוד שניתן לו בהשאלה במצב תקין. גובה הפיקדון נקבע מעת לעת בצווים שמוציא שר המסחר והתעשיה, המוסמך לכך על-פי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי"ח-1957.

הפיקדון המוחזק על ידי חברות הגז מוצמד לגובה הפיקדון הנדרש ממצטרף חדש בעת פרישתו של הלקוח. דהיינו, כאשר מסיים לקוח את ההתקשרות עם חברת גז כלשהי מוחזר לו פיקדון בגובה הפיקדון שנדרש לשלם באותה עת לקוח חדש של החברה. ככלל, משתמשות חברות הגז בכספי הפיקדונות לצורך מימון ציוד לחברה הנמנה עם נכסיה הקבועים.

בשנת 1982 הגישה אמישראגז ערעור לבית המשפט המחוזי על שומות שערך המשיב לשנות המס 1980-1977. אחת הסוגיות שהעלתה אמישראגז היתה עניין מיסוי הפיקדונות שניתנים לה על ידי לקוחות חדשים. בעוד המשיב ראה בפיקדונות אלו הכנסה חייבת במס, סברה אמישראגז כי אין למסות אותם כהכנסה חייבת, שכן החברה מחויבת להחזיר את הפיקדונות ללקוחותיה, ולפיכך במקביל להכנסה ישנה התחייבות בסכום זהה. מחלוקת נוספת נגעה לסכומי שערוך הפיקדונות. מאחר שחברת הגז מחויבת להחזיר ללקוח הפורש ממנה את סכום הפיקדון הנדרש מלקוח חדש באותה עת, הרי שבכל פעם שמועלה גובה הפיקדון בצו של שר המסחר והתעשייה נאלצת חברת הגז לעדכן ולהעלות את הסכום אותו היא מתחייבת להחזיר ללקוחותיה בעת פרישתם. לטענת אמישראגז, יש להתיר לה לנכות את הפרשי שערוך הפיקדונות כהוצאות מהכנסתה החייבת במס בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. המשיב, לעומת זאת, סבר שאין להתיר ניכוי הוצאות אלו.

בית המשפט המחוזי קבע כי לא ניתן לומר שסכומי הפיקדונות שניתנים לאמישראגז על ידי לקוחותיה הופכים להיות הכנסה בידה, כפי שניסה המשיב לטעון. בית המשפט ציין כי אין לבחון לעניין זה את מידת ההחזרה של הסכום הכולל של הפיקדונות, אלא את היחסים המשפטיים בין כל לקוח ולקוח לגבי הסכום שהוא מפקיד. לפיכך, הגיע בית המשפט למסקנה כי יש להחיל על הפיקדונות את דיני החיובים הרגילים, ומאחר שעל-פי דין ברי כי לאמישראגז נוצרת התחייבות להחזיר ללקוח סכום מקביל לזה שהפקיד בידה, אין לראות בפיקדונות הכנסה החייבת במס.

באשר לסוגית שערוך הפיקדונות ציין בית המשפט כי לכאורה העקביות מחייבת לקבל גם בעניין זה את טענת אמישראגז כי השערוך מהווה הוצאה המותרת בניכוי. עם זאת, סבר בית המשפט כי יש לקבל את טענות המשיב. נקבע כי הפרשי השערוך נכללים במונח "הפרשי הצמדה" כאמור בסעיף 17(1) לפקודה.

ערעורה של פז-גז נסב על נקודה נוספת שעניינה שיעור הפחת הניתן לה בניכוי בגין מוני הגז אותם היא מפעילה. שיעור הפחת החל על מונים אלו בהתאם לתקנות מס הכנסה (פחת) 1941 (להלן: תקנות הפחת) הינו 7%, שכן הם מסווגים תחת "מכונות וציוד כלליים". פז-גז דרשה מפקיד השומה להפעיל את שיקול דעתו בהתאם לתקנה 4 לתקנות הפחת, המאפשרת הכרה בשיעור פחת מוגדל במקרה בו נוכח כי "קיימת כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל", ולהכיר בשיעור פחת של 14% עבור המונים שברשותה. טענתה היתה כי המונים מופעלים 24 שעות ביממה וכי אורך החיים הממוצע של מונה גז הינו 7 שנים.

בית המשפט המחוזי קבע כי מאחר ופז-גז לא תקפה את תקנות הפחת עצמן, אין באפשרותו להתערב בסיווגם של המונים תחת "מכונות וציוד כלליים" ובקביעת שיעור הפחת של 7%, ולפיכך השאלה תוך כמה שנים מתבלים המונים אינה רלוונטית.

דיון משפטי: כב' הש' ע' ארבל: בעניין שבפנינו מנהלות חברות הגז את ספריהן על פי השיטה המסחרית, ואין חולק כי כך ראוי בהתאם לכללי החשבונאות. לפיכך, ובהעדר הוראה אחרת בפקודה, היה לכאורה על המשיב לאפשר להן לנכות את ההוצאות בגין הפרשי שערוך הפיקדונות בעת התגבשות החוב, דהיינו כאשר מוצא צו מטעם שר המסחר והתעשייה הקובע סכום חדש לפיקדון שעל צרכן חדש לשלם לחברת הגז. במועד זה מתגבשת החובה להחזיר לצרכן בעת פרישתו את הפיקדון שהפקיד בתוספת ההפרש בין גובה הפיקדון אותו שילם לבין גובה הפיקדון המוטל באותה עת על צרכן חדש לשלם לחברת הגז על מנת לקבל את שירותיה. למרות זאת סבור המשיב כי אין להתיר במועד זה את ניכוי ההוצאה, אלא לדחות את הניכוי למועד ההוצאה בפועל. הנימוק לכך הינו שהמשיב סבור כי הוצאה זו הינה בגדר חוב תלוי שאינו זכאי בניכוי במועד התגבשותו, הן על-פי כללי החשבונאות המוקבלים, והן על-פי ההלכות בדיני המס.

חוב תלוי הינו חוב אשר קיימת לגביו אי וודאות באשר לגודלו או באשר לסיכויי התממשותו בפועל. דוגמא לכך הינו חוב בגין תביעה משפטית שטרם הגיעה להכרעה. אין מקום להתערב בקביעת בית המשפט קמא כי החוב נשוא הדיון ממלא אחר התנאי הראשון, וזאת בהסתמך על חוות דעת המומחים שהוגשו ועל עדויותיהם בבית המשפט. לפיכך, מתמקד בית המשפט בתנאים המוספים הנדרשים לצורך התרת ניכויו של חוב תלוי.

התנאי השני, עניינו בקביעת גובה החוב התלוי באופן מוסמך ומהימן. נקבע כי "על הנישום להציג קביעה מוסמכת של גובה החוב התלוי, בהסתמך על תשתית עובדתית אובייקטיבית ואמינה" (ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1). על החישובים להתבסס על עקרונות חשבונאיים מקובלים, ועל עורך החישוב להציג את הנתונים עליהם התבסס ולהוכיח את אמינותם.

אין סיבה שלא לאפשר במקרים המתאימים, להשתמש בשיטה חשבונאית ידועה ומוכרת לצורך הערכת גובה החוב התלוי. החלופה לכך עשויה ליצור עיוות כלכלי לצד כזה או אחר, שאינו משקף את פני הדברים לאמיתם. אף מורכבותה של השיטה אינה סיבה לדחייתה של שיטה זו. יש לזכור כי הוכחת התנאים להתרת ניכויו של חוב תלוי מוטלת על הנישום. לפיכך, אם יראה הנישום כי התבססות על שיטת הערך הנוכחי במקרה מסוים הינה מקובלת וראויה מבחינה חשבונאית, יש לשקול את קבלת חישוביו לצורך מילויו של התנאי השני.

התנאי השלישי דורש כי תוכח מידה הסתברותית גבוהה לכך שהחוב התלוי יתגבש לכדי חוב מוחלט. אמנם ככלל, אין דיני מס הכנסה מתחשבים בגורם הזמן ובעלות הכסף ומתבססים על גישה נומינליסטית. לפיכך, למשל, מתעורר בעיתות אינפלציה, הצורך לבצע תיאומים על מנת למנוע תוצאות מיסוי מעוותות.

בחינת כל פיקדון בנפרד אינה מציגה נאמנה את המציאות, שהרי אין חולק כי כל צרכן בודד יכול בכל עת שיחפוץ, לסיים את קשריו עם חברת הגז, להחזיר לה את הציוד המושאל במצב תקין ולקבל חזרה את פיקדונו. מנגד, אין לבחון האם ישנו סיכוי להחזרת כלל הפיקדונות בבת אחת. הפיתרון הראוי הינו לבחון האם ניתן על סמך נתוני העבר, לקבוע אחוז פיקדונות משוער אשר צפוי כי יוחזר לצרכנים ולהתיר בניכוי אחוז זה. מעבר לכך, יש לבחון אם ניתן להעריך כי כלל הפיקדונות, או שיעור מסוים שלהם, יוחזרו בהסתברות מסוימת, יש לחשב את תוחלת החוב הצפוי ואת הסכום המתקבל להתיר בניכוי.

מן הכלל אל הפרט: אין ספק כי הפרשי שערוך הפיקדונות הינם בגדר חוב תלוי, שכן קיימת לגבי חוב זה אי ודאות באשר לסיכויי התממשותו בפועל. באשר לתנאי התרתו בניכוי של חוב זה, אין להתיר ניכויים של הפרשי השערוך וזאת בשל אי התקיימותו של התנאי השלישי. אף אם נתעלם מגורם הזמן, נגיע למסקנה כי לא ניתן לומר שישנה מידת הסתברות גבוהה לכך שהפרשי השערוך יהפכו לחוב מוחלט. נתוני העבר שהובאו מטעם המשיב בפני בית המשפט המחוזי לימדו כי לא ניתן להגיד, מעבר למספר פיקדונות זעום הבטל בשישים, כי ישנה הסתברות גבוהה להחזרת שיעור כלשהו של פיקדונות. הדבר נובע ממספר גורמים, ובראש ובראשונה העדר התחרות בשוק הגז וכתוצאה מכך מעבר מועט ביותר של צרכנים מספק גז אחד למשנהו.

המסקנה היא שיש לאמץ את עמדת בית המשפט המחוזי, לפיה אין לאפשר לחברות הגז לנכות מהכנסתן את הפרשי שערוך הפיקדונות, שכן הם אינם עומדים בתנאי הדורש הסתברות גבוהה להפיכתו של החוב התלוי לחוב מוחלט.

השפעת חוקי האינפלציה על הסוגיה דנן: חברות הגז מממנות לפחות חלק מרכישת מיכלי הגז שבשימוש הצרכנים, באמצעות כספי הפיקדונות. מיכלי הגז, אין חולק, הינם בגדר נכס קבוע. הקושי הנוצר הינו שלכאורה נכס זה אינו מוגן מפני אינפלציה. הפיקדונות המממנים אותם הינם בגדר הון זר, אך בניגוד למצב הרגיל, לא מתאפשר ניכוי של הפרשי השערוך המצטברים על הון זה. בנוסף, מאחר ומיכלי הגז הינם נכס קבוע, הרי שלהכנסת חברות הגז אף מתווספת בגינם תוספת בשל אינפלציה כקבוע בחוק התיאומים. כלומר, למרות שהמצב המשפטי הינו שלא מוענקת לחברות הגז הגנה כפולה מפני האינפלציה, שכן הפרשי השערוך אינם מותרים בניכוי, עדיין חלה עליהן התוספת בשל אינפלציה שבאה למנוע את כפל ההגנה.

טוענת פז-גז כי תקנות הגז יוצרות "אנדרוגינוס" שכן למרות שמדובר בהון זר המממן נכס קבוע אין מתקיים הסממן המרכזי של הון זר, שהינו התרת הוצאות המימון בניכוי. כך נוצר מצב בו הפיקדונות אינם מהווים הון עצמי, אך גם אינם ממלאים אחרי סממני ההון הזר. עם זאת, מצב זה אינו מוביל לתוצאה אליה מבקשות המערערות להגיע. מאחר שהסיכוי להשבת הפרשי שערוך הפיקדונות לידי הצרכנים בזמן הקרוב או בכלל הינו נמוך, ולפיכך אין להתיר בניכוי את הוצאות שערוך הפיקדונות, הרי שהמשמעות היא, שהסיכוי להשבת הפיקדונות עצמם נמוך באותה מידה. לפיכך, לפחות לצורך הדיון בסוגיה שבפנינו, מהווים למעשה הפיקדונות הכנסה בידי חברות הגז ולפיכך, אמורים להיכלל בהון העצמי של החברה.

אם זה היה מצב הדברים, הרי שחברות הגז היו מקבלות הגנה בפני האינפלציה דרך ההון, שכן סכום הפיקדונות היה מתווסף להון העצמי של החברה, אשר מקבל הגנה באמצעות הניכוי בשל אינפלציה שמעניק חוק התיאומים, וכן היתה מקוזזת התוספת בשל האינפלציה על ידי תקנות הגז. יש לזכור כי במקביל מקבלים מיכלי הגז הגנה חלקית אף דרך הנכס על ידי מיסוי מופחת של הרכיב האינפלציוני בעת מימוש הנכס. עם זאת, המצב כיום הינו שהפיקדונות אינם מוכרים כהכנסה לצורך מס אלא כהתחייבות ולכן אינם נכללים בהון העצמי של החברה. מצב זה בסופו של יום, אינו יוצר עיוות כלכלי המצדיק את ביטול התקנות, וזאת בשל העובדה שחברות הגז אינן ממוסות על הפיקדונות כהכנסה, למרות שמנקודת מבט כלכלית, כאמור, היה מקום לראות אותם ככזו.

לפיכך, יש לדחות את הערעורים של חברות הגז לעניין שערוך הפיקדונות.

שיעור הפחת בגין מונים: מטרתו של ניכוי הפחת הינה שלא למסות את הונו של הנישום, שכן יש להביא בחשבון שרווחי הפירות של הנישום כוללים בתוכם גם השקעות הוניות. לפיכך מתחשב המחוקק בבלאי הטבעי המתרחש בנכס ומתיר בניכוי הוצאות בגין פחת. מובן כי לשם השגת מטרה זו ישאף המחוקק לקרב ככל הניתן, את שיעורי הפחת המותרים בניכוי לשיעורי הפחת המתקיימים בפועל בנכס. עם זאת, אין להסיק מכך כי המחוקק מתיר את ניכויים של שיעורי הפחת "האמיתיים" בכל מקרה ומקרה. להיפך, נקודת המוצא של מתקין התקנות היא שנקבעים שיעורים אחידים של פחת לכל סוג נכס המפורט בתוספת. עם זאת, הושאר פתח לשינוי השיעור הקבוע עבור נכסים העובדים במשמרות נוספות. פתח זה יש לפרש ככל הניתן, בהתאם לתכלית האמורה, כשואף לאפשר את ניכוי הפחת בפועל ולא זה הספקולטיבי שנקבע בתקנות. יש להביא בחשבון כי מקום בו ניתן לנישום ניכוי פחת בשיעור הפחות משיעור הפחת האמיתי של הציוד שברשותו, הרי שיש בכך מיסוי יתר של הנישום ופגיעה בקניינו, ולפיכך, ככל ששיקולים אחרים אינם גוברים על שיקול זה, יש לקרב את מצבו של הנישום למצב המתקיים בפועל.

אף המחוקק ומחוקק המשנה התכוונו להגשים תכלית זו ככל הניתן. אמנם לא ניתן לשלול את גישתו של בית המשפט המחוזי ושל המשיב ואת ההיגיון העומד בבסיסה, אך על מנת למלא אחר התכלית האמורה , יש ללכת בדרך הפרשנות שמציעה פז-גז. דרך פרשנות זו מתיישבת עם לשון התקנה, וודאי אין לומר כי אין לה "נקודת אחיזה ארכימדית". אין לפרש את המונח "משמרות נוספות" על-פי פרשנותו המילונית או היומיומית, אלא בהתאם לתכלית המונחת בבסיס התקנה. נקודת המוצא של מחוקק המשנה הינה שציוד רגיל וממוצע מתבלה בשיעור פחת של 7%. כאשר קצב הבליה עולה על 7%, בשל כך, שהנכס מופעל מעל לשעות שבו מופעל הציוד הרגיל שהיה לעיני מחוקק המשנה, חלה תקנה 4. אין אחיזה להבחנה שערך בית המשפט המחוזי בין ציוד אשר מעצם טבעו עובד שעות רבות, לבין ציוד אשר מישהו מחליט להפעילו שעות רבות. שני החריגים נכללים במונח "משמרות נוספות".

אשר על כן, יש לקבל את ערעורה של פז-גז בנקודה זו. מאחר והמשיב לא חלק בטענותיו על ההנחה שאורך חייהם של מוני הגז הינו 7 שנים, כפי שטענה פז-גז ואף ביססה בראיות, יש לקבוע כי שיעור ניכוי הפחת שינתן לפז-גז עבור מוני הגז הינו 14%.

כב' הש' א' חיות: השופטת מצטרפת לפסק דינה המקיף והממצה של כב' הש' ע' ארבל, למעט בסוגיית שיעור הפחת החל על מוני הגז שמפעילה חברת פז-גז.

לשיטתה, אכן לשון החיקוק אינה חזות הכל וככל שהלשון מאפשרת פירושים שונים יש להעדיף תמיד את הפירוש המגשים באופן מיטבי את תכליתו. אך במקרה הנדון, קשה למצוא בתקנה 4 נקודת אחיזה לשונית לפירוש שאליו מכוונת חברת פז-גז. נראה כי לשון התקנה כפשוטה, מדברת באותם מקרים שבהם נעשה בנכס שימוש מאומץ במיוחד החורג מן השימוש הרגיל בו והגורם לפחת מוגבר. חריג זה אינו כולל ציוד כגון מוני-גז אשר מטבע בריאתם ומעצם טיבם מיועדים למדוד את השימוש בגז, ככל שיש שימוש, לאורך כל שעות היממה. לפיכך, קשה לומר כי ציוד מסוג זה בא בגדר הציוד אשר בשל הפעלתו "במשמרות נוספות" נגרם לו פחת "למעלה מן השיעור הרגיל". פירוש מצמצם זה של הוראות תקנה 4 אף מתיישב עם התכלית אליה כיוון מחוקק המשנה בהחילו, ככלל, שיעור פחת סטנדרטי לנכסים שונים לפי סוגם. האחדה זו נועדה לפשט את מנגנון ניכוי הפחת ולחסוך בהתדיינויות ואילו שיקול הדעת אשר ניתן למשיב לסטות מן השיעור האחיד נועד למקרים חריגים בלבד אשר בהם מתקיימת כאמור "כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

אין מדובר במנגנון שהשיעור האחיד שנקבע על פיו מהווה חזקה הניתנת לסתירה על ידי כל נישום ונישום, אלא במנגנון שהשיעור האחיד הקבוע בו הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת המשיב באותם מקרים חריגים המצדיקים זאת.

גישה המרחיבה את גדר המקרים שניתן לכלול במסגרת החריג על פי תקנה 4 עלולה לגרור את רשויות המס להתדיינויות רבות באשר לשיעורי פחת התואמים את מידותיו הספציפיות של כל נישום ונישום והעובדה שנטל ההוכחה בנדון מוטל על כתפי הנישום, אינה מאיינת חשש זה. אשר על כן, יש לדחות את הערעור גם בעניין זה.

הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ארבל, ולעניין שיעור הפחת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת חיות.