שיפורים בנכס מושכר - מהותם ועיתוים

ניתן ביום 7/9/2006 בבית המשפט העליון בשבתו כבי המשפט לערעורים אזרחיים. פס"ד פקיד שומה ב"ש נגד אליהו גרינברג ואח'. לפני כב' השופטים: הנשיא א' ברק, א' רובינשטיין , א' חיות. העובדות -------- המשיבים הנם בעלי מניות ובעלי שליטה בחברת א.ד. גרינברג בע"מ [להלן - "החברה"]. כמו כן בבעלותם מצוי נכס מקרקעין בבאר שבע [להלן - "הנכס"]. בהסכמת המשיבים החברה השתמשה בנכס, כמרכול הנושא את השם "גרינברג" מאז שנת 1992, אך הסכם שכירות בין המשיבים לחברה בעניין זה נחתם רק ביום 1.1.1996. ההסכם חל על התקופה, שתחילתה ביום 1.1.1996 וסופה ביום 31.12.2000.

דמי השכירות החודשיים, שהחברה התחייבה לשלם למשיבים על פי אותו הסכם, היו על סך בש"ח, השווה ל-20 אלף דולר ארה"ב. החברה לא שילמה למשיבים את דמי השכירות שעליהם הוסכם, כאמור, וכן לא שילמה למשיבים סכום כלשהו בעבור השימוש בנכס, בתקופה שקדמה לחתימת הסכם השכירות.

מנגד, בין השנים 1997-1994, החברה ביצעה שיפורים בנכס, בעלות כוללת של 1,933,513 ש"ח. בחודש אוגוסט 1997, החברה חתמה הסכם עם חברת ריבוע כחול-ישראל בע"מ [להלן - "הריבוע הכחול"] ועם המשיבים [להלן - "ההסכם המשולש"], במסגרת פעילות לחיסול נכסיה בשל קשיים כלכליים. לפי הסכם זה הוסכם על העברת החזקה בנכס, וכן על העברת כל הציוד והמלאי של המרכול, שהחברה ניהלה, לריבוע הכחול. בהסכם נקבע, בין היתר, כי החברה תמכור בעלות והחזקה לריבוע הכחול, בגין כל הציוד והשיפורים, כנגד תשלום על סך של 2,752,102 ש"ח.

המערער ראה בשיפורים, שהחברה ביצעה בנכס במהלך התקופה, שבה היא השתמשה בו, הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר (המשיבים), בשנת המס 1997, בסכום של 1,933,513 ש"ח. לטענת המערער, שיפורים ששוכר מבצע בנכס המושכר לו מהווים בידי המשכיר הכנסה מדמי שכירות, גם בתשלום בשווה כסף. בכל מקרה, השיפורים במושכר הם קניין המשיבים, שהחברה אינה יכולה להעבירם לצד שלישי, מה גם שלפי הסכם השכירות, שנחתם בין הצדדים בשנת 1996, היו צריכים להתקבל דמי שכירות אצל המשיבים, שבסופו של יום - לא שולמו.

לעניין מועד ההכרה בהכנסה, המערער טוען, כי יש להכיר בהכנסה במועד סיום השיפוצים. אולם, לפנים משורת הדין הוא מוכן לראות בכך הכנסה, במועד החזרת המושכר לידי המשיבים, בשנת 1997.

המשיבים טוענים, כי העובדה, שאין בהסכם השכירות משנת 1996 הוראה בדבר תשלום שכירות, בדרך של שיפורים במושכר, וכן העובדה, כי הם אינם נהנים מן השיפורים, שכן השיפוצים הועברו מן החברה ישירות לריבוע הכחול, מצביעות על המהות, אשר על פיה אין לראות בסכומים אלה תחליפי שכר דירה.

כב' השופטים: הנשיא א' ברק, א' רובינשטיין, א' חיות -------------------------------------------------- אין כל הבדל בין הכנסה בכסף להכנסה המשתלמת בשווה כסף. לכן ברור, כי שיפורים במושכר יכולים להוות תשלום בעבור שכירות. ויש לבחון: האם הם אכן מהווים תמורה בעד השימוש בנכס, כפי שקבע בית המשפט בפסק הדין, בעניין מנחם (ע"א 308/57, פקיד השומה תל-אביב צפון נ' מנחם) ?

אם התשובה על כך חיובית, הרי ניתן לראות בכך הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, כפי שכבר נאמר במספר פסקי דין בנושא (בעניין ע"א 375/59, בית אררט בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים; בעניין ע"א 415/63, פקיד השומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ).

עוד יש לבחון: האם העובדה, שהשיפורים לא נמסרו לידי המשיבים, אלא הועברו מן החברה ישירות לריבוע הכחול על פי ההסכם המשולש, שוללת את האפשרות לראות בהם הכנסה מדמי שכירות בידי המשיבים ?

בסוגיה הראשונה, בית המשפט קובע, כי לאור העיקרון היסודי בדיני המס, אשר על פיו תוצאות המס נגזרות ממהותה הכלכלית של העסקה (ע"א 2330/04, מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ), יש להבין, כי גם חוזה קיים איננו חזות הכול. זאת בעיקר, כאשר מדובר ביחסים מיוחדים בין החברה ובין בעלי מניותיה, ובוודאי כאשר השפעתם של יחסים אלה ניכרת לאורך תקופת השכירות כולה. ראשית, בדמות אי תשלום כלל בתחילה - נושא, אשר אין לו כל אחיזה במציאות עסקית רגילה; ושנית, מאוחר יותר - אי קיום חוזה השכירות שנחתם.

מכאן, בית המשפט קובע, כי העובדה, שאין בהסכם השכירות הוראה מפורשת בדבר האפשרות, שהחברה תשלם את דמי השכירות בעבור השימוש במושכר, בדרך של ביצוע שיפורים בנכס, אין בה כדי לשלול את המסקנה, כי החברה שילמה למשיבים את דמי השכירות בדרך זו.

בסוגיה השנייה, בית המשפט סבור, כי "העברה ישירה של הנכס על השיפורים שבוצעו בו מידי שוכר אחד (החברה) לידי שוכר אחר (הריבוע הכחול), אין בה כדי להוביל למסקנה, שהמשיבים כבעלי הנכס לא קיבלו לידיהם את השיפורים שבוצעו בו. מסקנה כזו אינה מתיישבת עם הגיון הדברים ועם השכל הישר, משום שהיא מפרידה את השיפורים מן הנכס, והפרדה כזו אינה עומדת במבחן המציאות הקניינית ואף לא במבחן המהות הכלכלית של העסקה... זה וגם אלה שייכים למשיבים ועל כן, יש לראותם כמי שקיבלו את השיפורים ואף השכירו אותם יחד עם הנכס לריבוע הכחול תמורת דמי השכירות שנקבעו בהסכם השכירות החדש". לכן, יש לראות בשיפורים במושכר - דמי שכירות לכל דבר ועניין.

לנושא עיתוי ההכרה בהכנסה, בית המשפט קובע, כי המשיבים קיבלו את הנכס לידיהם עם חתימת ההסכם המשולש בין הצדדים. לכן, לכל המאוחר, יש למסותם בעת זו - קרי, שנת 1997, מועד שגם המערער הסכים לו.

הערעור מתקבל.

באדיבות "פקס טקס" גולדמן-ברון משרד עורכי דין. הערת מערכת מס פקס: מפסק הדין עולה, כי בית המשפט קובע את יצירת הזכות אצל המשכיר לקבלת המושכר חזרה, כזמן גג לעניין עיתוי ההכרה בהכנסה. אולם, טרם הוכרע נושא עיתוי ההכרה בהכנסה מעין זו - עם ביצוע השיפוץ. יש לשים לב, כי רשות המסים בישראל עצמה מוותרת בטענותיה על טענת עיתוי מחמירה זו, על אף פסיקות קודמות בעניין, בבית המשפט המחוזי.