רכישת קרקע ועליה דירה בידי בני זוג

שאלה -------- נישומה - שהיא בת-זוג, במסגרת בני-זוג זה לזה - עומדת לרכוש דירת מגורים (דירת קרקע), כדי להפעיל בה גן ילדים. מודגש בזה, כי הדירה הזו היא למטרת עסק בלבד, וכי בני-הזוג האמורים מתגוררים בדירה אחרת. נושא א': בני-הזוג רוצים לרכוש את הנכס דלעיל ולרושמו על שם שניהם. 1. האם יכול להיווצר קושי בהכרת רשות המסים בישראל בהוצאות האמורות ? 2. האם יכול להיווצר קושי בקיזוז המע"מ, אם תירכש הדירה מקבלן, ותוצא בעניין זה חשבונית, שתהיה רשומה על שם שניהם, ולא על שם האישה בלבד ? 3. אם תירכש הדירה מאת אדם פרטי - האם תהיה האישה חייבת להוציא, בעניין זה, חשבונית עצמאית ? נושא ב': כאשר נרכש נכס מקרקעין עסקי - אפשר לתבוע, באופן שרירותי, פחת לכדי שני שלישים מעלותו. האם אפשר (על בסיס הערכת שמאי, או על בסיס אחר) לקבוע חלוקה אחרת בין רכיב "הקרקע" לבין רכיב ה"מבנה" שעליה ? נושא ג': נניח שהתשובה על "נושא ב" לעיל היא חיובית; כלומר: נקבע יחס אחר במקרקעין אלה - בין רכיב הקרקע לבין רכיב המבנה שעליה - באופן שרכיב הקרקע הוא הניכר מבין שני רכיבי המקרקעין [הקרקע לעומת המבנה]. האם, כשיימכר הנכס, יביאו שלטונות מס שבח בחשבון: או, את הפחת המרבי, שהיה אפשר לתבוע (4% משני שלישֵי עלות הנכס); או, את הפחת הנמוך שנתבע בפועל, הנובע מהערכת השמאי את עלות הקרקע, הערכה גבוהה מן השליש הרגיל ? תשובה -------- לנושא א': הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] מתירות ניכוי פחת בנכס ש"בבעלותו" של הנישום (לרבות חכירה מעל 49 שנה). עשויה להתעורר השאלה: מהו הדין במקום, שבו העסק הוא של בת-הזוג (האישה) בלבד; אך הדירה, שבה מצוי העסק, רשומה על שם שני בני-הזוג - האם יותר ניכוי מחצית הנכס בלבד[?]. אכן, עשוי להתעורר קושי בניכוי. עם זאת - אכן יש להתיר, לדעתנו, פחת למלוא הנכס; וזאת מטעמים אחדים - להלן. תחילה: אם הבעלות בנכס היא אכן של האישה ואם ההחזקה בידי הבעל היא בנאמנות בלבד (או מטעם אחר), וככל שיוכח המצב הזה - הרי אמנם תיפתר הבעיה; שכן, אין אופן הרישום במרשם המקרקעין קובע בהכרח את היבט דיני המס. מעבר לכך, סבורני, כי בנסיבות העניין - נימוקים נוספים, העשויים לסייע, הם: ההתייחסות אל בני-הזוג כאל יחידה מיסויית אחת (מבחינות רבות); וכן, ובייחוד, הטעם הכלכלי שלפיו משמש הנכס במלואו לצורך העסק; ועל כן - מן הדין להכיר במלוא ההוצאה. בהקשר זה: לניתוח כלכלי, המביא לתוצאה דומה עשוי להיות המבנה הזה: יצירת "הכנסה רעיונית" אצל הבעל מהשכרה, כנגד יצירה "הוצאה רעיונית" של האישה ביחס להשכרה (שיקזזו זו את זו), ובמקביל התרת ניכוי פחת בידי הבעל. קושי דומה עשוי להתעורר גם בנושא המע"מ. ככל שיותר קיזוז מע"מ באופן עקרוני ["מס תשומות של עסק בהקמה": סעיף 40א לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - "חוק מע"מ")] - הרי עדיין ניתן לטעון, כי הוראות סעיף 38(א) לחוק מע"מ קובעות, כי על החשבונית לשאת את שמו של העוסק לצורך הכרה במס התשומות. לפיכך - ככל שהחשבונית מהקבלן תהיה על שם שני בני-הזוג, אף כאן עשוי לכאורה להתעורר קושי. עם זאת, הגיון הדברים, שהוצג לעיל בהקשרו של מס הכנסה (הכרה במלוא הפחת), יפה, לדעתנו, גם לעניין הכרה במס התשומות. אשר לרכישה מאדם פרטי - נשאלת השאלה: האם אפשר לומר, כי הרכישה נעשית בידי "עוסק"; ואם כך יהיה, אכן תהיה חייבת האישה להוציא חשבונית עצמית בעסקת אקראי; או שמא אפשר לומר, כי טרם נוצרו סממני עסק, ועל כן אין מדובר ברכישה בידי עוסק, ולכן אפשר לטעון, כי אין חבות במע"מ. אם, אכן, החלו להוראות סממני עסק (פרסום, פתיחת הרשמה וכו'), וככל שהחלו להוראות סממנים אלה - סביר שמדובר ב"עוסק"; ועל כן, אכן, יש להוציא חשבונית עצמית. אם לא אלה הם פני הדברים, ומדובר כאן בכוונות בלבד להקים עסק - ייתכן שאין מדובר כלל בעוסק [וראה: ע"ש 139/00, בעניין י' בעיר אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (מיסים טז/3, ה-41)]. ככל שתוצא חשבונית עצמית, יוּתָר ניכוי מס התשומות (יקוזז מיידית ממס העסקאות) כרכישת ציוד - בין מכוח ההוראות הכלליות החלות בניכוי מס תשומות (ככל שמדובר ב"עוסק" פעיל), ובין מכוח סעיף 40א לחוק מע"מ ["מס תשומות של עסק בהקמה"]. לנושא ב': אפשר בהחלט להוכיח שיעור ייחוס שונה בין העלות המיוחסת לקרקע לבין העלות המיוחסת למבנה. החלוקה של שליש ושני שלישים - הינה נוהג בלבד, וניתן לסטות ממנו כאשר קיימות ראיות אחרות. זאת ועוד. בהתאם לפסיקה בשנים האחרונות - עולה, כי גם כאשר קיימות נוסחאות בחוק, אפשר פעמים רבות לסטות מהן בעת שקיימות הוכחות חיוביות אחרות [לעיון בפסקי דין, לדוגמה: (א) ע"א 1527/97, בעניין אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 (מיסים יג/2 ה-4); (ב) ע"א 5359/92, בעניין ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז (פ"ד נ(1) 651); (ג) ו"ע 1136/02, בעניין בנק קונטיננטל בע"מ נ' מס שבח תל-אביב 2 (תקליטור מיסים תקליטור מיסים, עמוד 1]. לנושא ג': יש להקפיד על אחידות ולכידות באופן החישוב. לכן, מעת שנקבע רכיב הנכס בר-הפחת (בניכוי החלק המיוחס לקרקע) ייעשה ייחוס זה הן בדרישת הפחת במהלך השנים בהקשרו של מס הכנסה, והן בחישוב שבח המקרקעין בעתיד בעת מכירת הנכס. קרי: ככל שייוחס למבנה חלק קטן משליש - הרי, גם בעת חישוב שבח המקרקעין בעתיד, יהיה קטן יותר הפחת הנצבר המופחת משווי הרכישה. עם זאת, חשוב לבדוק את האפשרות לבקש פטור ממס שבח המקרקעין על מכירת הדירה בהתאם להוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"]. ככל שהדירה אכן שמרה על מאפייני דירת מגורים (מטבח, אמבטיה, שירותים); ויש להניח שאכן אלה הם פני הדברים - עשוי לחול פטור ממס שבח מקרקעין לאור העובדה, שבהתאם להוראות סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין ולתקנות שמכוחו, יראו גם בשימוש לצורך גן ילדים או פעוטון בבחינת שימוש למגורים [וראה: "קביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת), התשנ"ח-1998"].