מע"מ בשעור אפס במתן שירות לתושב חוץ

מבוא

בימים אלה פסקה כבוד השופטת דניה קרת-מאיר שני פסקי דין (1), אשר עוסקים בשאלת החבות במס ערך מוסף בשיעור אפס על פי הדין, שקדם לתיקון 23 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"] (2). פסקי הדין האלה שבים להזכיר את חשיבות הדיון בסוגיה; וודאי - לאחר תיקון 23 האמור לעיל לחוק מע"מ.

במאמר זה מובאת סקירה של מעט מן הסוגיות המורכבות העולות לדיון, כאשר עוסק מבקש לטעון, כי שירותים שהוא נותן לתושב חוץ חייבים במע"מ בשיעור אפס. אנו מראים כאן, כי, גם כיום, שנים אחדות לאחר היכנס התיקון לתוקף - יש מקרים, אשר בהם אפשר לבסס את ההקלה במס. עם זאת, אין לשכוח, במקביל, לבחון את תחולתן האפשרית של הקלות מס אחרות.

החקיקה סעיפים 14 ו-15 לחוק מע"מ קובעים, ככלל, את התחולה הטריטוריאלית (ואולי הפרסונאלית) בחוק מע"מ. בסעיף 15(א) לחוק מע"מ נקבע מקומו של מתן השירות - כלהלן: "(א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;

(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל.

(3) הוא ניתן לגבי נכסים בישראל."

על אף התחולה הרחבה של הוראה זו, יש לבוחנה במקביל להקלות המס הקבועות בסעיף 30(א) לחוק מע"מ: מחד גיסא - החבות במע"מ בשיעור אפס מבטלת, בפועל, את חבות המס בגין העסקה; והיא מאפשרת, מאידך גיסא, למבצע העסקה לנכות את מס התשומות, ששימש לאותה עסקה (3).

בעבר (4) היה נוסחה של הוראת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ - כלהלן:

"30(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ... (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין" (ההדגשות אינן במקור - ד' ג'). ההוראה שונתה בעקבות פסק הדין, שניתן בעניין "קסוטו" (5), כדלקמן:

"30(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ... (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין" (ההדגשה אינה במקור, והיא נועדת להבליט את השינוי שחל בנוסח הסעיף - ד' ג').

תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ (6) מוסיפה תנאי נוסף לתחולת ההקלה במע"מ בשיעור אפס. על פי הוראתה - מע"מ בשיעור אפס לא יחול על שירות, שניתן בדבר נכס המצוי בישראל (7): "לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס" (ההדגשה אינה במקור - ד' ג').

סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קבע שלושה מבחנים לדיון - כלהלן:

● המבחן הראשון - כתנאי לתחולת ההקלה במע"מ: אם אכן מדובר ב"מתן שירות" (8) ובנתינתו ל"תושב חוץ" (9).

● המבחן השני - כחריג המונע את ההקלה במע"מ, אם השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל.

● המבחן השלישי - כחריג לחריג לעיל (המאפשר את ההקלה במס, גם אם ניתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל), אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין, שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס.

תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ מציבה מבחן נוסף: אם השירות ניתן בדבר נכס המצוי בישראל, יהיה השירות חייב במע"מ בשיעור מלא. אך, לחריג זה קיים חריג זהה לזה הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ (10). אם תמורת השירות לתושב החוץ מהווה חלק מערך הטובין, שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, יהיה השירות חייב במע"מ בשיעור אפס, אף על פי שניתן בדבר נכס המצוי בישראל.

בחינת ההוראות של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ושל תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ תיעשה על פי מכלול הנסיבות הרלוונטיות ובמתן דגש ראוי לתכלית החקיקה. בעבר נקבע, כי תכלית ההקלות היא עידוד הייצוא; וזאת - אגב הסכמה בין המדינות, כי מע"מ יוטל במדינת היעד ולא במדינת המקור (11).

● אנו פותחים - בבחינת מהות החריג בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, הבוחן את נושא ההסכם בין נותן השירות לבין מקבלו - אם ניתן השירות לתושב החוץ או לתושב ישראל.

● בהמשך הדברים - אנו בוחנים את הוראת תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, קרי: מה הוא הנכס שהשירות ניתן בעניינו, ואם מקומו בישראל.

זהות מקבל השירות שאלת זהות מקבל השירות לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ עמדה, לראשונה, לבחינת בית המשפט העליון בפסק הדין בערעור בעניין "קסוטו". באותו ערעור עלתה גם שאלת מקומו של הנכס שהשירות ניתן בעניינו; אך על כך - בהמשך הדברים. חברת קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ [להלן - "קסוטו"] עסקה במתן שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות וסייעה להן במציאת לקוחות, חברות ביטוח ישראליות, המעוניינות לבטח את עצמן בביטוח-משנה אצל חברות ביטוח בחוץ לארץ. תמורת מתן שירותי תיוון אלה קיבלה קסוטו עמלה מחברות הביטוח הזרות. קסוטו טענה אז, כי השירותים שהיא נותנת - כלומר: תיווך להשגת ביטוח-משנה בחוץ לארץ אצל חברות זרות - ניתנים לאותן חברות זרות והם חבים במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. לגישת קסוטו - "הנכס", שנותנת קסוטו ללקוחותיה, הוא הקשר החוזי בין החברות בחוץ לארץ לבין חברות בארץ. זה נכס, שנולד רק מפעולות התיווך ולא במועד עשייתן; ומכאן - כי הוא לא היה מצוי בישראל במועד מתן השירות.

מנהל אגף המכס ומע"מ טען סייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, אשר לפיו לא יחול מע"מ בשיעור אפס, אם נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל. ובאשר ל"נכס", נשוא השירות - סבור היה המנהל, כי "נכס" זה הוא החוזים הנקשרים בין החברות הישראליות לבין מבוטחיהן, ומאחר שה"נכס" מצוי בישראל חל החריג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ.

כבוד השופטת שטרסברג-כהן בחנה את זהותו של "מקבל השירות" לפי ארבעה מבחני עזר: (א) מבחן המשלם בעד השירות; (ב) מבחן הצדדים לחוזה השירות; (ג) מבחן הנהנה מן השירות; (ד) ו"מבחן הגג" - מבחן הנסיבות (12):

"את זהות 'מקבל שירות' יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו. עם זאת, ראוי להציב מספר מבחני עזר, שבהם ניתן להיעזר לשם איתור 'מקבל השירות', מבלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה:

● המבחן הראשון - הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות, על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא אשר קיבל את השירות; שהרי סביר להניח, כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות.

● המבחן השני - הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. ● המבחן השלישי - הוא מבחן הנהנה מן השירות.

מקבל השירות נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש אפוא לבחון את האדם או הגוף, אשר השירות הזה, הניתן, מגשים את האינטרסים שלו. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות.

● המבחן הרביעי הוא - מבחן הנסיבות. זהו "מבחן-גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית, שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות (השווה עם מבחן הנסיבות המשמש בדיני המס, לצד מבחנים אחרים...)." [ההדגשות במקור - ד' ג']

יישום מבחנים אלה ייעשה על פי תכלית החקיקה (13):

"... על תכלית החקיקה לומדים מן ההיסטוריה החקיקתית ... תכלית קביעת שיעור מס אפס על מכירת טובין או מתן שירות לאדם שבחוץ לארץ הייתה עידוד לייצוא ולהשקעות כפי שנאמר בדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף ... תכליתו של סעיף 30(א)(5) שהחליף את סעיף 30(א)(1) היא כפולה: עידוד הייצוא על-ידי קביעת שיעור מס אפס על הכנסות מיצוא, ומניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר מבחינה מהותית אין עסקת ייצוא, אך הצדדים הלבישו לעסקה תווית חיצונית של יצוא ...

בענייננו השירות ניתן לתושב חוץ, בחו"ל. הוא ניתן לחברות הזרות בחו"ל ואלה מצידן העניקו שירות לחברות בישראל בכך שהן קיבלו על עצמן אחריות לכסות את אחריותן של החברות בישראל כלפי לקוחותיהן.

לפנינו עסקת ייצוא מובהקת (של שירות), שהניבה יבוא בצורה של כיסוי שניתן על ידי החברות הזרות לישראליות. אם תמצא לומר שיש להשקיף על החברות הזרות ועל החברות הישראליות כמקבלי שירות - ואין אני סבורה כן - יש לדרגם ולקבוע, כי החברות הזרות הן מקבל השירות העיקרי והדומיננטי ...

ואילו החברות הישראליות הן מקבל שירות משני ונלווה ... זוהי הפרשנות המעודדת ייצוא ופוטרת עסקת יצוא מתשלום מס, מחד-גיסא. זוהי פרשנות המונעת התחמקות מתשלום מס על-ידי עסקה שמהותה האמיתית איננה עסקת יצוא, מאידך גיסא.

זוהי הפרשנות הראויה, המגשימה את תכלית החקיקה. פרשנות אחרת תרוקן את שיעור מס אפס בגין ייצוא שירותים, מכל תוכן; שהרי, כמעט בכל עסקת ייצוא ניתן למצוא 'תושב ישראל' המקבל שירות עקיף, או טובת הנאה. אם בשל כך, תישלל תחולת סעיף 30(א)(5), כי אז כמעט ולא תהיה לו תחולה על אף עסקת ייצוא. פרשנות המביאה לתוצאה כזו, היא בלתי סבירה. היא נוטלת מן הסעיף את נשמת אפו. חזקה היא כי תכלית החוק היא שלא לגרום לתוצאות בלתי סבירות..." [ההדגשות במקור - ד' ג']. תכלית החקיקה, על פי לשון החוק, היא להחריג מן הרישה של הסעיף, הקובע מס בשיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ, את אותם מקרים, אשר בהם השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל, אך הוא מתכסה באצטלה של מתן שירות לתושב חוץ; וזאת - רק, כדי לזכות במע"מ בשיעור אפס (14): "נוסח החריג שמשתמש במלה 'בפועל' ולא במילה 'גם' מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא הייתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השיעור תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות. אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי 'גם' ולא בביטוי 'בפועל'. כאמור, השימוש בביטוי 'בפועל' מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון התחמקות ממס, ולא מעבר לכך."

ככל שהשירות הוא אמיתי וניתן לתושב חוץ - אשר זיקתו לשירות היא אמיתית ומרכזית - כך יהיה נכון וראוי, שלא לראות את השירות כשירות שניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם תושב ישראל נהנה ממנו. פרשנות אחרת, לדברי בית המשפט, תרוקן את המע"מ בשיעור אפס לייצוא שירותים מכל תוכן; שהרי כמעט בכל עסקת יצוא ניתן למצוא "תושב ישראל", המקבל שירות עקיף, או טובת הנאה, מן השירות.

לפיכך נקבע, כי שירותי התיווך, שניתנו בידי קסוטו, ניתנו לחברות הזרות. החברות הישראליות אמנם נהנו מאותם שירותי תיווך, אולם מקבלות השירות היו חברות הביטוח הזרות. בהתאמה - חויב השירות במע"מ בשיעור אפס.

בעקבות פסק הדין בעניין קסוטו הותקנה תקנה 12א(ד) לתקנות מע"מ, שביקשה לבטל, או לפחות לצמצם, הלכה למעשה, את תוצאות פסיקת בית המשפט העליון בעניין קסוטו (15). אולם, בעקבות עתירה לבג"ץ, אשר בה ציין בית המשפט בהליך ביניים, כי תקנה מסוג זו, העוקפת את פסיקת בית המשפט העליון, מעוררת שאלה עקרונית הנוגעת לסדרי השלטון, ולכן ראוי שתישקל במלוא כובד הראש (16), החליטה המדינה לתקן את תוצאות פסק הדין בחקיקה ראשית. בעקבות זאת דחה בג"ץ את הדיון בעתירה (17). ואומנם, ביום 24.6.2002 התקבל תיקון 23 לחוק מע"מ, אשר שינה את לשונו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

כאמור לעיל, לשון סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ במתכונתו החדשה הינה כלהלן:

"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל..." (המילים המודגשות הוספו בתיקון לחוק - ד' ג'). מטרת התיקון, כפי שהופיעה בדברי ההסבר (18), הינה כאמור להלן:

"בפס"ד, שנתן בית המשפט העליון בתיק ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ..., נקבע, כי יחול מע"מ בשיעור אפס לפי הסעיף האמור בשל שירותי תיווך שהעניקה החברה המערערת, שתיווכה בין חברות ביטוח זרות לבין חברות ביטוח ישראליות שביקשו לבטח עצמן בביטוח משנה אצל חברות הביטוח הזרות. הנמקת בית המשפט העליון הייתה כי עיקר השירות ניתן לתושב החוץ. בעקבות פסק הדין נוצר קושי בקביעת הנהנה העיקרי משירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל בשל אותה עסקה."

מקריאת לשון החוק עשויה להישמע הפרשנות, אשר לפיה בכל עת שבו אפשר לייחס שירות כלשהו לתושב ישראל, שולי או זעיר ככל שיהיה, לא יהיה אפשר ליהנות מהקלת המע"מ בסעיף. אנו סברנו, כי פרשנות מעין זו תרוקן את הסעיף מתוכנו; שכן, גם במקום שבו לא יהא כל חולק, כי עיקר השירות ניתן לתושב חוץ, לא תקום הזכות למע"מ בשיעור אפס. זאת ועוד.

ספק רב, אם פרשנות מעין זו מתיישבת עם עקרונות כלליים במדיניות המס בישראל, עם הוראות חוקי היסוד ועם רצון המחוקק (לפחות במקורו) לאפשר הקלות מס המעודדות ייצוא. עם זאת, לאור לשון החוק (ועל אחת כמה וכמה לאור שינויו של הסעיף בהתאמה לפרשנות הלשונית בעניין קסוטו) ייתקל הפרשן בקשיים בלתי מבוטלים בנסותו ליישב את מעשה החקיקה החדש עם העקרונות שנמנו לעיל (וזאת, בלי לתת את הדעת לטענות לבטלות מעשה החקיקה).

לדעתנו, המע"מ בשיעור אפס לשירות הניתן לתושב החוץ הוא דוגמה בולטת להכוונת התנהגות ראויה (הידועה כאחד מתפקידי מערכת המס), בהקשר של פעילות בעבור תושבי חוץ ועידודה. ביטולו של המע"מ בשיעור אפס, הלכה למעשה, בדבר מתן שירותים לתושב החוץ עלול להוביל לגלגולו של נטל המע"מ על תושב החוץ. לגלגול כאמור של נטל המס עלולות להיות השלכות שליליות, כמובן, על זרימת מטבע החוץ לישראל, על עידוד פעילותם של תושבי חוץ עם תושבי ישראל ועל עידוד הייצוא (19).

אולם המחוקק בחר, ככל הנראה, להתמקד, דווקא, בפסקה אחרת בפסק הדין: זו הדנה בפרשנותו הלשונית של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, כנוסחו קודם לתיקון מס' 23 לחוק מע"מ (20):

"נוסח החריג שמשתמש במלה 'בפועל' ולא במילה 'גם' מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא היתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השיעור תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות. אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי 'גם' ולא בביטוי 'בפועל'. כאמור, השימוש בביטוי 'בפועל' מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון התחמקות ממס, ולא מעבר לכך." [ההדגשה במקור - ד' ג'].

ועל כן הוסיף המחוקק לחריג המנוי בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ("לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל") את הביטוי "נוסף על תושב החוץ, גם" ("לתושב ישראל בישראל").

עם זאת, אף תחת לשון זו - כך סברנו - אין זה ברור, אם ייחסכו כל אותן מחלוקות שביקש מציע החוק להקטין, כאמור בדברי ההסבר, בעקבות פסק הדין בעניין קסוטו.

פסק הדין בעניין "גלמן פינץ" (21), שנפסק שנים אחדות לאחר פסק הדין בעניין "קסוטו", בחן, אף הוא, את יישומו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קודם תיקונו במסגרת תיקון מס' 23 לחוק מע"מ. אולם, חוות הדעת, שניתנו בפסק הדין בעניין "גלמן פינץ" [על פסק דין זה - להלן], משליכות, לכאורה, גם על פרשנותו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ לאחר תיקון מס' 23 האמור - הן בשל התייחסותן אל תיקון זה אגב אורחא, והן משום, שמדרך ניתוחן, את עובדות המקרה המסוים, אפשר ללמוד את המקרים המאוחרים לתיקון מס' 23 האמור לחוק מע"מ.

חברת גלמן פינץ בע"מ [להלן - "גלמן פינץ"] פעלה בישראל במהלך 1996 כסוכנת מכירות בלעדית של “Multiproperty Portes du Soleil" [להלן - "הספק"]. הספק היה גוף עסקי שוויצרי, שהציע למכירה דירות נופש באתר סקי בעיירה שמפוסין, ובהתאמה הציעה גלמן פינץ את הדירות לרוכשי דירות פוטנציאליים בישראל. התקשרותה של גלמן פינץ עם הספק הוסדרה בחוזה מיום 15.11.1995 [להלן: "הסכם השיווק"].

גלמן פינץ דיווחה על עסקאותיה, כנובע מהתקשרות זו, כעל עסקאות, אשר עליהן חל מע"מ בשיעור אפס, לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ בנוסחו אז, בהיות שיווק דירות הנופש בבחינת "מתן שירות לתושב חוץ". מנהל המכס ומע"מ טען, כי מדובר כאן ב"שירות הניתן בפועל לתושב ישראל בישראל", ולפיכך חייב השירות במע"מ בשיעורו המלא.

כבוד השופטת חיות שבה להבהיר, כי הקלת המס הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ נועדה לעודד ייצוא שירותים מישראל. כך - הן על פי נוסח ההוראה קודם תיקונה, והן על פי נוסחה בעקבות תיקונה בתיקון מס' 23 לחוק מע"מ.

בבוא כבוד השופטת חיות ליישם את הדין קודם תיקונו על עובדות המקרה - היא ציינה, כי אין חולק שתושבי ישראל, אשר רכשו את דירות הנופש, נהנו בפועל משירותיה של גלמן פינץ. לפיכך, השאלה שנשאלה הייתה מיהו מקבל השירות העיקרי.

לבחינת השאלה פנתה כבוד השופטת חיות אל ההסכם בין הצדדים, לאור נוסחו הברור של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, המציב את "נושא ההסכם" במרכז הבדיקה. בהקשר זה היא מצאה לנכון, על פי הדין הכללי, לייחס חשיבות לא מבוטלת למסגרת ההסכם הכתובה בין הצדדים. אף על פי שדעתה של כבוד השופטת חיות הייתה דעת רוב, הרי בהקשר המסוים האחרון חלקו עליה, הן כבוד הנשיא ברק (שכתב את דעת המיעוט), והן כבוד השופטת ריבלין (שהצטרף לדעתה בתוצאת פסק הדין).

כבוד השופטת חיות הסיקה, כי רוכשי הדירות מקבלים, אמנם, שירותים במסגרת העסקה, אך מדובר בשירותים נלווים, שאינם עומדים במרכז העסקה ואי אפשר להגדירם "נושא ההסכם".

העסקאות הפרטניות, שנכרתו בין רוכשי הדירות לבין גלמן פינץ, אינן אלא פועל יוצא של הסכם השיווק, כפי שניתן ללמוד מן הכתוב בהסכם השיווק. עסקאות אלה אינן "נושא ההסכם" ואין הן השירות העיקרי. הסכם השיווק ושירותי השיווק שנתנה חברת גלמן פינץ לספק - הם אשר מהווים את הציר המרכזי שסביבו נסבו יחסי כל הצדדים.

בהקשר של תיקון מס' 23 האמור לחוק מע"מ הוסיפה כבוד השופטת חיות והעירה, כי כיום די, שבצד השירות, שמקבל תושב החוץ, מקבל שירות גם תושב ישראל, כדי שההטבה תישלל. אמירה זו, שנאמרה ככל האמירות בהקשרו של התיקון לחוק, נאמרה, כמובן, במסגרת של אמירת-אגב. על אף משקלה - מודגש בזה, כי בית המשפט אינו נותן דעתו, בהקשר זה, למסגרות השירות הניתנות לתושב ישראל ולתושב חוץ. אם, למשל, השירותים הניתנים לתושב החוץ ולתושב ישראל, בהתאמה, הם בעסקאות, שאין כל קשר בין האחת לבין רעותה - לא תהיה משמעות לשלילת מע"מ בשיעור אפס (שהרי בכך נשלול את ההקלה מכל עסקה במשק).

לעומת זאת, אם הפיצול בין העסקאות השונות ייראה מלאכותי - עלולים אנו להיתקל בקושי, בין במסגרת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ לעצמו (22), ובין במסגרת הוראות חוק אחרות (23). עלינו לנסות למצוא את הקו המבחין בין עסקאות אלה. רמז לגישה זו יימצא, דווקא, בחוות דעת המיעוט, שחיווה כבוד הנשיא ברק. אך, קודם לבחינת גישה זו, מתוארים כאן, בקצרה, מסקנתו של כבוד הנשיא לעובדות המקרה.

כבוד הנשיא היה סבור, כי הרוכשים הישראלים הם "מקבל השירות" הדומיננטי. השירותים שמקבלים הרוכשים הישראלים כוללים שירותי תיווך באיתור דירות נופש וברכישתן, טיפול בעניין הרכישה אצל הרשויות בישראל ובשוייץ ושירותי מימון (ככל הנדרש). לפיכך, לטעמו של כבוד הנשיא, הרוכשים הישראלים הם גם אשר נושאים מהותית בעלות השירותים, עלות המגולמת בעמלה הגבוהה שקיבלה חברת גלמן פינץ.

עם זאת, כאמור לעיל, כבוד הנשיא ברק מכיר באפשרות העקרונית (שלא נבחנה לנוכח עובדות המקרה בהיעדר תשתית של ראיות) לפצל את העמלה לשני חלקים:

● החלק האחד - משולם בעד שירותי הסוכנות שניתנו לספק השוייצי, שזכאי למע"מ בשיעור אפס.

● החלק האחר - משולם בעד השירותים השונים, שניתנו ללקוחות הישראלים, שעליו אין להטיל מע"מ בשיעור אפס.

אם אפשר להבחין, כלכלית ומהותית, בין תשלום בעבור מתן שירות לתושב החוץ לבין תשלום בעבור מתן שירות לתושב ישראל - ייתכן שיתאפשר זיהוי התשלומים בעד העסקאות השונות; ובהתאמה - חיובן במע"מ בשיעור מלא, וחיובן במע"מ בשיעור אפס, לפי העסקה הרלוונטית לכל אחד מהצדדים.

מובן מאליו, כי הבחנה זו כפופה לסייגים ולמגבלות שצוינו לעיל; אולם, נראה, כי דרך זו עשויה להתברר כאחת הדרכים רבות-הערך ביישום תכלית החקיקה, שנותרה, לפחות על פי עמדתה של כבוד השופטת חיות, עידוד ייצוא שירותים מישראל.

כבוד הנשיא מציין, כאמור, בחוות דעתו כבעבר (24), כי מיסוי העסקה ייעשה על פי מהותה הכלכלית ולא על פי מסגרת ההסכם הכתוב בלבד. להערה אחרונה זו מצטרף כבוד השופט ריבלין, אף על פי שדעת כבוד השופט ריבלין היא כדעתה של כבוד השופטת חיות בשאלת זהות מקבל השירות העיקרי.

סיכומו של דבר: שינויו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ במסגרת תיקון מס' 23 לחוק מע"מ יוצר קושי בלתי מבוטל בהעלאת הטענה למע"מ בשיעור אפס. כבוד השופטת חיות אף ציינה, בעניין גלמן פינץ, כי, כיום (בעקבות התיקון לחוק), די שבצד השירות שמקבל תושב החוץ מקבל את שירות גם תושב ישראל, כדי שההטבה תישלל. עם זאת, בהתחשב בתכלית החקיקה - יש לבחון, אם אין דרך ליישומה במקרים המתאימים.

כך, למשל: עשויה לעלות שאלה, אם המונח "מתן השירות בפועל", לאור נוסחו המתוקן של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, לא יוביל כעת (בדרך של פרשנות מרחיבה) לצמצום החריג לכלל של מע"מ בשיעור אפס. ביסוס אפשרי עשוי להיות, למשל, בהנחה, כי, אמנם, הסעיף מונע את המע"מ בשיעור אפס, כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב ישראל, אך "בפועל" לא יימצא שירות לתושב ישראל, אלא אם כן רמת השירות, אשר ממנה נהנה אותו תושב ישראל, עולה על דרגה מסוימת. כך גם, למשל: עשויה לעלות השאלה, מהו "נושא ההסכם" הכובל את המע"מ בשיעור אפס; האם, למשל, ייתכנו נסיבות, אשר בהן ניתן שירות הן לתושב החוץ והן לתושב ישראל, אך עניינו של "נושא ההסכם" אינו בתושב ישראל [?]; עניין זה זוכה לחידוד בחוות דעתה של כבוד השופטת חיות בפסק הדין בעניין גלמן פינץ.

כך, עוד למשל: מפסק דינו של כבוד הנשיא ברק בעניין גלמן פינץ: מתחדדת אפשרות ההבחנה בין מסגרות השירות הניתנות לתושב ישראל לבין מסגרות השירות הניתנות לתושב חוץ, ומתחדדת השאלה אם אפשר להבחין, כלכלית והסכמית, בין מסגרות אלה. הבחנה זו תהא כפופה, כמובן, לסייגים ולמגבלות, אך היא עשויה להתברר כאחת הדרכים רבות-הערך ביישום תכלית החקיקה.

כך, עוד ועוד למשל: אפשר לשאול, אם, אכן, התכוון מציע החוק למנוע את החלת המע"מ בשיעור אפס בנסיבות שאינן כדוגמת פסק הדין בענין קסוטו - הרי דברי ההסבר להצעת החוק מנמקים את התיקון בפסק דין זה.

אגב כך, ייתכן שעוד יהיה אפשר לשאול, מהי אותה פרשנות ראויה ללשון זו של הסעיף: הן לאור תכלית החקיקה, כפי שהובעה בעניין קסוטו ובעניין גלמן פינץ (ועל אף השינוי בחקיקה); והן לאור חוקי היסוד.

ואם לא די בכך, הרי ששאלה היא, אם תימצא גם דרך, המתכננת באופן לגיטימי את העסקה; אשר מובילה למע"מ בשיעור אפס [גם אם דרך סעיפי-משנה אחרים בסעיף 30(א) לחוק מע"מ] - מחד גיסא; ואשר תזכה בתמיכה, ולו בגיבוי של "פרשנות תוצאתית" לאור מדיניות המס הראויה - מאידך גיסא.

אך בסוגיה זו טרם נאמרה המילה האחרונה. אף על פי שפסק הדין בעניין "מוסל" (25) - כפי שנראה להלן - עוסק, לכאורה, בשאלת ה"נכס", נשוא השירות, הרי הנמקתו עשויה להשפיע גם על הדיון בשאלת זהות מקבל השירות.

ה"נכס" - נשוא השירות תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ מעלה, כזכור, תנאי נוסף לתחולת ההקלה במע"מ בשיעור אפס: מע"מ בשיעור אפס לא יחול על שירות, במקום שבו השירות ניתן בדבר נכס המצוי בישראל. אולם, אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין, שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לא תמנע תקנה 12א(א) את ההקלה במס (26).

מהותו ומקומו של הנכס המצוי בישראל מעלים שאלות בתחומים שונים על פי הנסיבות המובאות, על פי העובדות ועל פי הטיעונים המשפטיים הרלוונטיים. קצרה היריעה מדיון בכל הסוגיות.

לצורך ההמחשה בלבד נתמקד בשלושה מפסקי הדין, שעסקו בסוגיה זו: פסק הדין הראשון, פסק הדין בעניין "רוזין" (27); פסק הדין השני, פסק הדין בעניין "קסוטו", שבו דנו, כבר, לעיל; ופסק הדין השלישי, פסק הדין בעניין "מוסל". "נכס" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ - כלהלן:

"'נכס' - טובין או מקרקעין;" "טובין" מוגדרים בסעיף 1 לחוק מע"מ - כלהלן: "'טובין' - לרבות - [ (1) עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;

(2) זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;"

"מקרקעין" מוגדרים בסעיף 1 לחוק מע"מ - כלהלן:

"'מקרקעין' - לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין(28) כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963;" בבחינה לשונית ברור, כי הגדרת "נכס" בחוק מע"מ היא רחבה. שאלת רוחבה ו"מקומה" של הגדרה זו נבחנה, כאמור, בפסק הדין בעניין "רוזין".

אשר לפסק הדין - בעניין "רוזין" עורך הדין שרגא רוזין טיפל בתביעתם של תושבי חוץ לפיצויים בעקבות תאונת דרכים, שאירעה להם בעת ששהו בארץ כתיירים. תושבי החוץ, לאחר שנתנו לעו"ד רוזין יפוי כוח, שבו לארצם, ועו"ד רוזין טיפל בתביעתם, כאשר הם שוהים בחוץ לארץ לכל אורך התקופה.

היו בעניין זה שלפנינו שתי תביעות: התביעה האחת - שבה הושגה פשרה עם חברת הביטוח בלא שהוגשה תביעה לבית המשפט; והתביעה האחרת - שבה הגיעו הצדדים לפשרה, רק אחר הגשת התביעה. עו"ד רוזין היה סבור, כי השירותים המשפטיים שנתן לתושבי החוץ חייבים במע"מ בשיעור אפס; ואילו מנהל מע"מ חייב אותו במע"מ בשיעור מלא, בטענה כי השירות ניתן לגבי "נכס המצוי בישראל".

לאחר בחינת המונח "נכס" בדין הכללי ובדיני המס הגיע כבוד נשיא בית המשפט העליון דאז, מאיר שמגר, אל המסקנה, כי המונח "זכות" כולל גם זכות לפי הדין החל בישראל, היוצר עילת תביעה לפיצויים לפי דיני הנזיקין. לאור העובדה שהגדרת "טובין" (הנכללת בהגדרת "נכס") בסעיף 1 לחוק מע"מ כוללת גם את המונח "זכות", הרי עילת התביעה האמורה הינה בגדר "נכס" לפי חוק מע"מ.

כבוד הנשיא שמגר הוסיף, כי אף על פי שמטרת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ היא לעודד ייצוא שירותים, הרי שלא בכל ייצוא שירותים מוענק מע"מ בשיעור אפס. באשר לרציונל לחריג המופיע בתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, ציין כבוד הנשיא, ש"ייתכן כי היסוד לכך בסברה (בין אם היא נכונה ובין אם לאו), כי מקום שהמדובר בנכס המצוי בישראל, נטייתו הטבעית והרגילה של תושב החוץ תהא להיזקק ממילא לשירות 'ישראלי' דווקא, ומכאן שאין כל צורך בתמריץ מס לשם עידוד מתן שירותים כאמור"(29).

באשר למקומו של ה"נכס" האמור, קבע הנשיא דאז שמגר, כי זה ייקבע לפי מקום אכיפתה האפקטיבי של העילה. המקום, אשר בו אפשר לאכוף את העילה שבדין המהותי הוא גם המקום שבו ינסה בעל העילה לממש את זכויותיו על פיה.

מכלול הזיקות האובייקטיביות הרלוונטיות הצביע באותו מקרה על ישראל, שהוא מקום האכיפה האפקטיבי: מקום אירוע הנזק, מקום מושבו של החייב ומקום הימצא רכושו; כל אלה - כך נקבע, הם ישראליים. יתירה מזו - הזכות, גם בפועל, מומשה בישראל.

לפיכך, השירות שנתן עו"ד רוזין חויב במע"מ בשיעור אפס. אשר לפסק הדין - בעניין "קסוטו"

בפסק דין זה ציינה כבוד השופטת שטרסברג-כהן, כי בדרך כלל אפשר לזהות נכס בכל מתן שירות (30). לעתים, קיימים מספר נכסים הרלוונטיים לעסקת השירות, ומביניהם יש לאתר את ה"נכס" אשר "בעניינו" ניתן השירות. כלומר: נדרשת זיקה, הקושרת בין ה"נכס" לבין ה"שירות".

הזיקה הזו דורשת, כי הנכס יהיה מושא השירות העיקרי. אם יש לשירות מושאים אחדים - הרי עלינו לאתר את אותו "נכס", שהוא מושא השירות העיקרי. ובלשונה של כבוד השופטת (31): "מבין כל הנכסים הרלוונטיים, יש לאתר את הנכס שלגביו ניתן השירות. שהוא הנכס המקיים את הזיקה הנדרשת. לדעתי, זיקה זו דורשת כי הנכס יהיה מושא השירות העיקרי. בהתקיימותה, ניתן לומר כי השירות ניתן 'לגבי' נכס. אם יש לשירות מושאים מספר, נדרש, שהנכס יהא מושא השירות העיקרי.

זו הזיקה אשר מגשימה את תכליות החקיקה בדבר עידוד ייצוא מצד אחד ומניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר המהות האמיתית של העסקה איננה ייצוא, מצד אחר. כאשר מושא השירות העיקרי הוא נכס המצוי בישראל, אזי אין ייצוא ממשי של שירות, הגם שמקבל השירות הוא תושב חוץ.

לעומת זאת, כאשר העסקה במהותה היא עסקת ייצוא הקשורה בקשר כלשהו עם נכס בישראל, אין לשלול ממנה את שיעור מס אפס רק משום קיומו של אותו קשר משני עם נכס בישראל. אם לא תאמר כן, ירוקן שיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ מכל תוכן, שכן כמעט בכל עסקת שירות אפשר למצוא איזה שהוא נכס המצוי בישראל. על מנת לתת לשיעור מס אפס תוכן אמיתי, המגשים את תכלית החקיקה בדבר עידוד הייצוא, יש לפרש את המונח 'לגבי' כדורש זיקה בעלת תוכן ממשי ולא סתם זיקה. התוכן שקבענו הוא היותו של הנכס המושא העיקרי של השירות.

מושא השירות העיקרי ייקבע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו על סמך שקילה של כל נסיבות העניין הרלוונטיות. קביעה זו איננה פשוטה כלל ועיקר."

על יסוד העובדות, שהיו לפני כבוד השופטת שטרסברג-כהן, היא החליטה, כי בין שחוזי ביטוח המשנה, שבין החברות הזרות לבין החברות הישראליות, הם ה"נכס" המהווה את מושא השירות העיקרי, ובין שאין כלל "נכס", שהוא מושא השירות העיקרי, והחברות הזרות הן מושא השירות - הרי, כך או כך, הנכס ש"לגביו" ניתן השירות איננו מצוי בישראל.

בהפנות בית המשפט לפסק הדין בעניין רוזין בהקשר זה, הבהיר בית המשפט, כי מקום האכיפה האפקטיבי של חוזי ביטוח-המשנה, שבין החברות הזרות לבין החברות הישראליות, נמצא בחוץ לארץ. כך הוא משום שהחייב על פי החוזים הוא חברות זרות שנמצאות בחוץ לארץ, וגם נכסיהן נמצאים, כנראה, בחוץ לארץ.

פסק הדין בעניין רוזין קבע, אם כן, כי זכות תביעה לפי הדין בישראל תיחשב ל"נכס", לפי חוק מע"מ, ומקומה של זכות זו ייקבע לפי מקום אכיפתה האפקטיבי. בפסק הדין בעניין קסוטו קבע בית המשפט, כי אפשר שיימצאו נכסים אחדים, אשר הם מושא השירות, ואפשר שלא יימצא כל נכס, שהוא מושא השירות (אף על פי שבדרך כלל יימצאו נכסים אחדים).

מכל מקום, כדי לשלול את המע"מ בשיעור אפס נדרש, כי הנכס הממוקם בישראל יהא מושא השירות העיקרי. פרשנות שונה תוביל לריקונו מתוכן של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ולשלילת תכלית החקיקה המעודדת ייצוא.

אשר לפסק הדין - בעניין "מוסל" עו"ד יעקב מוסל נתן שירותים משפטיים לשתי חברות גרמניות, אשר צורפו להליכים משפטיים שהתנהלו בישראל, מכוח הודעות צד שלישי שנשלחו אליהן. את שירותיו של עו"ד מוסל שכרה חברת הביטוח הגרמנית "קולוניה", אשר ביטחה את אחריותן של החברות הגרמניות; ועל כן - היה לה אינטרס כלכלי ברור בדחיית התביעות כנגד מבוטחותיה.

עו"ד מוסל טען, כי השירותים המשפטיים שהוא נתן חייבים מע"מ בשיעור אפס. אך מנהל מע"מ קבע, לעומתו, כי השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל; ועל כן, השירות חייב מע"מ בשיעור מלא.

כבוד השופט עדיאל, שאליו הצטרפו כבוד השופט ריבלין וכבוד השופטת חיות (32), דחה את ערעורו של עו"ד מוסל על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וקבע, כי שירותיו ניתנו לגבי נכס המצוי בישראל; ועל כן הם חייבים מע"מ בשיעור מלא. אף על פי שתוצאת פסק הדין רחוקה מלהפתיע - מן הראוי לבחון גם את הנמקת פסק הדין ואת השתלבותה בפסיקה הקיימת בנידון.

כבוד השופט עדיאל הבהיר, כי ההלכה המנחה בדיון בעניינו של עו"ד מוסל היא הילכת רוזין.

בית המשפט העליון דחה את ההבחנה, שביקש לערוך המערער מהילכת רוזין, בטענה כי בעוד בעניין רוזין דובר בזכות לקבלת פיצויים, שהיא זכות ברכוש בעלת ערך כלכלי, הרי כאן מדובר בזכות להתגונן, שהיא זכות בדיון ללא ערך כלכלי ושהיא איננה זכות ברכוש. אך בית המשפט הוסיף על כך בקובעו, כי אין הכרח לבסס את חיובו של עו"ד מוסל על פרשנותה של הזכות להתגונן כזכות ברכוש:

"...אלא שהתקנה אינה מדברת דווקא בשירות הניתן לגבי זכות שבבעלותו של מקבל השירות או שמקבל השירות מבקש לזכות בה. עניינה של התקנה בשירות שניתן לגבי 'נכס', בכלל זה לגבי זכות. זכות כזו, יכול שתהא גם אותה זכות שנדונה בעניין רוזין - היא הזכות לקבלת פיצוי. אמנם הנתבעים אינם טוענים לזכות לקבלת הפיצוי, אלא הם מבקשים לסכל את הניסיון לזכות בפיצויים על דרך של דחיית התביעה, אך גם כך מדובר בשירות לגבי הזכות נשוא התביעה. לשון אחר, כנגד כל זכות עומדת חובה, והטיפול בצד החובה הינו, בהכרח, טיפול גם בצד הזכות, אם כי מנקודת ראות שונה מזו של הטוען לזכות."

אך בית המשפט לא הסתפק בכך, והוא הפנה לתכלית החקיקה: "אף הרציונאלים העומדים בבסיסם של סעיף 30(א) לחוק מס ערך מוסף ותקנה 12א(א) תומכים במסקנה זו; מרבית העסקאות אשר חל עליהן שיעור אפס הן עסקאות של ייצוא שירותים. עסקאות מעין אלו ביקש המחוקק לעודד על ידי מתן פטור ממס. על כן נקבע בסעיף 30(א)(5) כי בעסקה כזו שיעור מס הערך המוסף יהא אפס. עם זאת, במקרים המנויים בתקנה 12א קיימת זיקה בין ה'נכס' או בין מקבל השירות, לבין ישראל. במקרים כאלה, ההנחה היא שמקבל השירות יזקק ממילא לשירות 'ישראלי', ואין צורך לעודד אותו לכך על ידי תמריץ בדמות הפטור ממס. במקרים אלה אין תחולה לסעיף 30(א) [ראה: עניין רוזין, בעמוד 844; ע"א 491/96, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (פ"ד נג (1) 862, 874-875); ע"א 3196/01, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פ"ד נח (2) 682, 686)]."

בית המשפט הכיר, שתכלית חקיקתו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ היא עידוד עסקאות של ייצוא שירותים, אולם הוא שב לחדד, כי במקום שבו מקבל השירות ייזקק ממילא לשירות בישראל - אין צורך לעודד אותו לזאת על ידי תמריץ בדמות הפטור ממס.

לסיום, הבהיר בית המשפט, כי גם הזכות להתגונן היא זכות שמקום אכיפתה בישראל, וממילא השירות שניתן בקשר אליה הוא שירות "שניתן לגבי נכס המצוי בישראל":

"אין נפקות לכך שהשירות ניתן לקולוניה ולא לחברות הגרמניות הנתבעות בהודעת צד ג'. קולוניה, חברת הביטוח הגרמנית, אמנם לא הייתה צד להליכים המשפטיים. ואולם, היה לה אינטרס כלכלי בהדיפת ההודעה לצד ג' נגד מבוטחיה.

על כן, היא הזמינה מהמערער את השירות של מתן הגנה משפטית ללקוחותיה. לעניין זה אין כל רלבנטיות לעובדה שכספיה של קולוניה, בהם היא תעשה שימוש לצורך תשלום התביעות (אם מבוטחיה יחויבו בדין), מצויים בחו"ל ולא בארץ. שכן השירות שניתן על ידי המערער אינו נוגע לכספיה של החברה הנמצאים בחו"ל (הגם שעשויה להיות לו השלכה על כספים אלה), אלא לזכות התביעה נגד מבוטחיה הנמצאת בארץ."

לאמיתו של דבר, וכפי שאמרנו בתחילת הדברים, תוצאת פסק דין זה הייתה ידועה מראש. ההבחנה בין פסק הדין בעניין רוזין לבין פסק הדין בעניין מוסל היא הבחנה קשה עד בלתי אפשרית. קשה היה להניח, כי תוצאתו של פסק הדין תהא שונה. אולם, מעבר לכך, חשוב להדגיש את תכלית החקיקה, שאליה מפנה בית המשפט. כאמור, כבוד השופט עדיאל חוזר על האמירה, כי תכליתו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ היא עידוד ייצוא השירותים. אך, כבוד השופט עדיאל מוסיף באומרו, כי במקום שבו מקבל השירות ייזקק ממילא לשירות בישראל אין תכלית זו עומדת.

התשובה על שאלה מתי עומדת לו למקבל השירות אפשרות "אחרת", קרי - קבלת שירות מגורם מתחרה בחוץ לארץ על פני נותן שירותים בישראל, תהא עתים קלה ותהא עתים קשה. שאלה מעניינת היא, אם התשובה על שאלה זו תכריע, בהכרח, את הכף (הפרשנית) במקרים כאלה או אחרים.

סיום במקרים המתאימים יש לבחון את הטענה, כי השירות ניתן בפועל לתושב החוץ ומושאו (העיקרי) של השירות אינו נכס המצוי בישראל.

ייתכן, כי יהיה אפשר ליצור הבחנה, כלכלית ואמיתית, בין השירות הניתן לתושב החוץ לבין השירות הניתן לתושב ישראל; וייתכן כי תתאפשר גם הבחנה בין הנכס נשוא השירות הניתן לתושב החוץ לבין הנכס נשוא השירות הניתן לתושב ישראל. אף על פי שהתיקון בחוק, בלשונו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, היוצר קשיים בלתי מבוטלים - יש להמשיך לחתור לתכלית החקיקה, ולפנות במקרים המתאימים אל רשות המסים בישראל בבקשה להסדיר את הסוגיה מראש.

הערות הכותב: (1) ע"ש 1084/03, ורד זית בע"מ נ' מע"מ רחובות; ע"ש1025/01, טלמנג' ניהול וייעוץ בע"מ ואח' נ' מע"מ גוש דן. פסקי דין אלה נפסקו בהתחשב בנסיבותיהם המסוימות על פי הדין הקודם. בהקשר הדין הקודם הסתפק מאמר זה בבחינת חלק מפסקי דינו של בית המשפט העליון. (2) חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"]. (3) בכפוף ליתר התנאים על פי דין. כך, למשל, הדרישה שהעסקה חבה במס עסקאות, גם אם מדובר במס עסקאות בשיעור אפס (ראו, בין היתר, את סעיף 41 לחוק מע"מ). אם התשומה נדרשה לעסקה פטורה ממע"מ או אם ה"עסקה" איננה בגדר תחולתו הטריטוריאלית של חוק מע"מ לא ניתן יהיה לנכות את מס התשומות, אף אם התשומות שימשו לפעילות הרלוונטית. (4) להרחבה, ולדברים דומים לאמור במאמר זה בעניין השלכות מע"מ בשיעור אפס בדבר מתן שירות לתושב חוץ - נא ראו: ד' גולדמן "הארות לפסיקה פיסקאלית - מתן שירות לתושב חוץ - הסאגה הבלתי נגמרת" (רואה החשבון נד/1 (2005) 51); ד' גולדמן "הארות לפסיקה פיסקאלית - תכנון העסקה במתן שירות לתושב חוץ" (רואה החשבון נג/2 (2004) 164); ד' גולדמן וע' טיומקין "מתן שירות לתושב חוץ - התיקון לחוק: האם אכן 'דרך ללא מוצא'?" (רואה החשבון נא/3 (2003) 248 [להלן - "מאמרינו"]. (5) ע"א 41/96, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ (פ"ד נג(1) 862, מסים יג/2 ה-60). (6) תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות" או "תקנות מע"מ"). (7) בתקנות קיימות מגבלות נוספות למבקש ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, וכן חריגים נוספים למגבלה המנויה בהוראת תקנה 12א לתקנות. כך, למשל, הוראות תקנות 12א(ב) ו-12א(ג) לתקנות מע"מ (וראו גם הוראותיה הכלליות של תקנה 12 לתקנות מע"מ): "(ב)תקנת משנה (א) לא תחול אם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא כלי שיט, כלי טיס או כלי קיבול במשמע אמנת מכס בדבר כלי קיבול ופרוטוקול החתימה (כתבי אמנה 677, כרך 17, עמ' 407); (2) כי מטרת השירות היא ייצואם של הטובין מישראל, והשירות ניתן בפועל בידי האדם שרכש את הטובין בשביל תושב חוץ - והכל אם הטובין אכן יוצאו; (3) כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא נפט שיובא לישראל לשם הולכתו אל מחוץ לישראל בקו הצינור כהגדרתו בשטר הזכיון שבתוספת א' לחוק זכיון צינור הנפט, התשכ"ח-1968, ובלבד שהנפט יוצא בפועל. (ג) לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12(ב); הוראה זו לא תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל, על הספקת ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין." (8) בשונה, למשל, ממכר טובין - בין מוחשיים ובין בלתי מוחשיים. (9) לדיון בנוסחה הקודם של הגדרת "תושב חוץ" - ראו, למשל: י' פוטשבוצקי וד' גולדמן "ועדת בן בסט, חוק מע"מ ומקום מושב" (מסים יד/4 (2000) א-1). (10) וראו גם את החריגים הנוספים המפורטים בתקנה 12א(ב) לתקנות מע"מ, ואשר מאפשרים את המע"מ בשיעור אפס, על אף פי מקומו של הנכס נשוא השירות בישראל, בהתקיים יתר התנאים הנדרשים על פי דין. (11) ראו והשוו, למשל, דברי ההסבר להצעת חוק מע"מ - ה"ח 1178 (התשל"ה) 231, 237; ישיבת הכנסת מיום 29.12.1975, "דברי הכנסת" כרך 75, 897, 898; בג"ץ 4140/95, סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פ"ד נד(1) 49); מאמרינו. (12) עניין "קסוטו", בעמוד ה-64. (13) עניין "קסוטו", בעמוד ה-65 - ה-68. (14) עניין "קסוטו", בעמוד ה-66. (15) לשון תקנה 12א(ד) לתקנות מע"מ, אשר פורסמה ביום 27.3.2000, היה כדלקמן: "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי עשיית הסכם שתושב ישראל צד לו, אלא אם כן התקיים אחד מאלה: (1) נותן השירות הוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס; (2) השירות הוא מסוג השירותים הזכאים לשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק." (16) בג"ץ 5623/00, קסוטו סוכנויות לביטוח בע"מ נ' שר האוצר ואח' (מסים טו/3 ה-10). (17) בג"ץ 5623/00, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' שר האוצר ואח' (מסים טו/6 ה-78). (18) הצעת חוק מס 3076, ל' בשבט התשס"ב, 12.2.2002. (19) והשוו לעניין גישות שונות במטרות מע"מ בשיעור אפס, כמתואר בפסק דינו של כבוד השופט ד' חשין בע"ש 738/95, צבי אגמון, עורך דין נ' מנהל מס ערך מוסף (מסים יב/5 ה-229, 230-231): אחת המטרות הידועות הינה עידוד הייצוא; תכלית אחרת היא השגת אחידות בהטלת המס על נכסים מקומיים ומיובאים לצורך עידוד תחרות שווה ובלתי מפלה במסחר הבינלאומי; ותכלית נוספת היא מניעת כפל מע"מ במישור הבינלאומי, כל עוד אין הסדרים בינלאומיים לניכוי המע"מ ששולם במדינת המקור כמס תשומות במדינת היעד. (20) שם, בעמוד ה-66. (21) ע"א 3196/01, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. (22) אם כי חשוב להדגיש, בשנית, שכבוד השופטת חיות סברה, כי דין העסקה להיבחן, ראשית, במסגרת ההסכם בין הצדדים. (23) כגון: סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, הקובע, כי "המנהל רשאי להתעלם מעסקה או מפעולה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות". (24) ולהרחבה בעניין זה - נא ראו: ד' גולדמן "הארות לפסיקה פיסקאלית" (רואה החשבון (2003) נב/3 298). (25) ע"א 9303/03, עו"ד יעקב מוסל נ' מדינת ישראל - מנהל מע"מ פתח תקווה (מסים יח/6 ה-73) [להלן - "עניין מוסל"]. (26) ראו, כאמור לעיל, את החריגים הנוספים המפורטים בתקנה 12א(ב) לתקנות מע"מ, אשר מאפשרים את המע"מ בשיעור אפס, אף על פי שמקומו של הנכס, נשוא השירות, הוא בישראל, בהתקיים יתר התנאים הנדרשים על פי דין. (27) ע"א 418/86, עו"ד שרגא רוזין נ' מנהל המכס ומע"מ ת"א (פ"ד מג (1) 837) [להלן - "עניין רוזין"]. ראו והשוו: ע"ש 10/94, שפאר סיטון ושות' נ' מנהל מע"מ (מסים ט/1 ה-29); ע"ש 783/95, צבי אגמון, עו"ד נ' מנהל מע"מ (מסים יב/5 ה-27). (28) הגדרה זו לא שונתה - על אף תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. (29) עניין "רוזין", בעמוד 844. (30) אם כי במקום אחר מכירה כבוד השופטת שטרסברג-כהן באפשרות, אשר לפיה אין הכרח שכל שירות יינתן לגבי נכס (עניין "קסוטו", בעמוד 878). (31) עניין "קסוטו", בעמודים 878-877. (32) כבוד השופט ריבלין וכבוד השופטת חיות - דנו, כזכור, גם בפסק הדין בעניין "גלמן פינץ".

הכותב - ממשרד עו"ד ד' פוטשבוצקי.